Толковать международный договор может либо его сторона (такое толкование имеет силу лишь для нее), либо стороны договора по соглашению между ними (аутентичное толкование, обязательное для сторон), либо международные органы, которые с этой целью могут быть упомянуты в самом договоре. В зависимости от субъекта различают толкование официальное (проводится государствами или их органами) и неофициальное (проводится лицами, специально не управомоченными на официальное толкование).
Толкование обеспечивает выполнение условий международного договора в соответствии с принципом pacta sunt servanda. Принцип гласит: каждый международный договор, находящийся в силе, обязателен для его сторон, и они обязаны добросовестно соблюдать его. Принцип добросовестного исполнения также отражен в преамбуле к Венской конвенции о праве международных договоров, однако в тексте конвенции значение принципа не объясняется. Попытки объяснить его иногда встречаются в международно-правовых актах, в юридической литературе, а также и в судебных решениях, о чем будет более подробно рассказано далее.
6.1.2. Толкование и применение налогового соглашения
Датский налоговый юрист и консультант Нэд Шелтон[805] утверждает, что понятие «применение соглашения» не эквивалентно его толкованию. Однако оба понятия неразделимы с точки зрения ответа на вопрос о том, какие источники исследовать в первую очередь: налоговые соглашения или внутреннее налоговое законодательство? Дополнительной проблемой может стать вопрос о том, что именно включает в себя внутреннее законодательство? Становятся ли соглашения его частью при инкорпорации в национальное право? Н. Шелтон отвечает так: при применении налогового соглашения необходимо изучать оба источника одновременно, очередность исследования неважна. На практике ответ на вопрос о логике исследования и очередности изучения источников зависит от всех обстоятельств конкретной ситуации.
Н. Шелтон приводит для иллюстрации ответа на вопрос два примера. В первом примере выясняется, могут ли проценты, уплачиваемые компанией из Малайзии в адрес компании в Дании, облагаться налогом у источника в Малайзии? Так, возможно сомнение о том, считаются ли проценты возникающими или происходящими с территории Малайзии по внутреннему налоговому законодательству. Исследователь мог бы задаться вопросом, зачем тратить время на исследование норм национального права, если международный договор всегда приоритетен; если доход не облагается налогом по международному договору, к чему искать ответ на вопрос об источнике дохода на территории страны, когда можно свериться с положениями международного договора? Н. Шелтон уточняет, что такая быстрая справка совершенно точно не приведет к правильному результату в конкретной ситуации без значительного объема информации о природе долгового требования и т. д. Дело в том, что по законодательству Малайзии некоторые типы процентных расходов по одобренным займам освобождены от налога у источника выплаты, к примеру проценты по банковским кредитам, по государственным ценным бумагам и по одному из типов исламских финансовых инструментов[806]. Налоговое соглашение с Данией предусматривает максимальную ставку налога у источника на процентный доход в размере 15 %. В связи с этим простая отсылка к налоговому соглашению не даст результата: без ответа на вопрос о характере займа невозможно сказать, освобожден он или нет на основании внутреннего законодательства. Поэтому в данной ситуации правильным было бы начать с исследования наличия налогового обязательства в Малайзии на данный тип дохода. Если же, продолжает Н. Шелтон, возникает вопрос о налоге у источника на выплату процентов из Уганды в Данию, то, по его мнению, можно сразу смотреть правила налогового соглашения и не исследовать налоговое законодательство Уганды на предмет наличия налога у источника выплаты. Вместе с тем Шелтон отмечает, что исследование национального закона и практики применения налоговых соглашений важно с целью понимания того, насколько в Уганде принято соблюдать международное право.
6.1.3. Очередность в применении национального закона и международного соглашения
Немецкий профессор Клаус Фогель, комментируя вопрос об очередности в системном анализе норм национального законодательства или налогового соглашения, отмечает отсутствие единого подхода в немецкой литературе. Так, имперское налогово-финансовое управление (Reichsfinanzhof) в нескольких решениях выразило мнение, что в первую очередь должно анализироваться наличие налогового обязательства по внутреннему закону[807]. Однако некоторые теоретики полагают, что вначале надо исследовать налоговое соглашение[808]. Однако даже последние соглашаются с тем, что по практическим причинам внутреннее законодательство должно исследоваться в первую очередь. С логической точки зрения оба метода должны привести к одинаковому результату. Налоговое соглашение – специальный закон по отношению к национальному закону, соответственно, распределительные правила международного договора применяются «поверх» требований национального закона. К. Фогель сравнивает налоговое соглашение с трафаретом (stencil), который накладывается на таблицу (pattern) внутреннего права и покрывает определенные ее части. Вне зависимости от того, что – трафарет или таблица – исследуется в первую очередь, результат должен быть одинаковый, а потому очередность исследования должна представлять собой прагматический выбор в каждом конкретном случае[809].
6.2. Правила толкования Венской конвенции о праве международных договоров
Венская конвенция восприняла концепцию, согласно которой подлинные намерения сторон выражаются прежде всего в тексте международного договора, и их выявление – главная цель толкования. Как пишет А. Н. Талалаев, «Постоянная палата международного правосудия и Международный суд не раз подчеркивали, что задача толкования заключается не в пересмотре договоров и не в выявлении того, что в них не содержится ни явно, ни скрыто»[810] (что соответствует общему принципу толкования римского права ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, «если закон не различает, мы также не должны различать»). В известном постановлении Постоянной палаты Международного суда ООН сказано: «Когда суд может применить положение международного договора путем придания словам, использованным в нем, их обычного значения, он не может интерпретировать эти слова, пытаясь придать им какое-либо другое значение…»[811].
6.2.1. Толкование Венской конвенции о праве международных договоров
Правила толкования международных договоров содержатся в ст. 31–33 Венской конвенции. Общее правило толкования содержится в ст. 31:
«1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.
2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:
a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;
b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору.
3. Наряду с контекстом учитываются:
a) любое последующее соглашение между участниками о толковании договора или применении его положений;
b) последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников о его толковании;
c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.
4. Специальное значение придается термину в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение».
А. Н. Талалаев, комментируя принципы толкования Венской конвенции, отметил, что п. 1 ст. 31 содержит сразу три принципа толкования[812]:
а) добросовестность;
б) стороны договора имеют намерение, вытекающее из обычного значения терминов;
в) обычное значение терминов
