В 2000 г. К. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена[886] сказал, что роль Комментария к МК ОЭСР как источника либо обычного значения термина, используемого в налоговом соглашении, либо специального значения к 2000 г. стала ограниченной ввиду слишком частых изменений и публикаций новых редакций Комментария.
В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Основную позицию К. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Дж. Олт, Д. Вард, Д. Э. Джонс и М. Ланг[887].
6.3.2. Принцип добросовестности, эстоппель и доктрина легитимных ожиданий
Далее мы обсудим, в каких случаях доктрина эстоппеля может применяться при толковании международных налоговых соглашений. Но вначале стоит выяснить, насколько данная доктрина использовалась в толковании международных договоров в принципе, а не именно международных налоговых соглашений.
Иногда принцип добросовестности исполнения договоров (pacta sunt servanda), установленный ст. 27 Венской конвенции, предполагает, что сторона по договору не имеет права применять толкование, которое она сама предложила при заключении договора (например, при переговорах), но которое явным образом отвергла другая сторона. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом.
Как пишет И. И. Лукашук[888], эстоппель – это доктрина общего права, согласно которой сторона не может в дальнейшем отрицать то, с чем она молчаливо согласилась или что она признала ранее, пусть даже и молчаливо. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. И. И. Лукашук поясняет, что в договорном праве принцип эстоппеля реализуется в следующем: если одна из сторон нарушает договор или существуют основания для признания его недействительным, другая сторона тем не менее относится к договору как к обладающему полной силой; однако далее, по иным причинам желая отказаться от договора, ссылается на указанные основания. Допустить такое положение означало бы ослабить стабильность договорных отношений, ибо одна из сторон могла бы в любой момент вспомнить о прошлом и прекратить действие договора.
А. Каламкарян пишет[889], что «государство в рамках данного института не вправе оспаривать ту международно-правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которую оно заняло на основе своего юридически значимого поведения или посредством одностороннего юридического акта».
В общем праве доктрина эстоппеля ввиду согласия применяется, когда одна сторона по договору направляет другой стороне уведомление о требовании, и другая сторона не оспаривает и не опровергает данное требование в течение разумного времени. В этом случае считается, что другая сторона признала требование, и потому она лишается возможности далее оспаривать его.
Принцип эстоппеля многократно обозначался как общий правовой принцип в судебной практике национальных судов и Международного суда ООН.
Так, в деле Georgia v. South Carolina[890] Верховный суд США постановил, что штат Джорджия не имеет права заявлять требования в отношении островов реки Саванна, несмотря на передачу их Джорджии по договору Бофорта от 1787 г. Суд сказал, что штат Джорджия осознанно разрешил штату Южная Каролина присоединить эти острова к своей территории путем создания полуострова с помощью песчаной насыпи на речной отмели. Позже Южная Каролина десятилетиями взимала налог на землю на данной территории. Таким образом, Джорджия потеряла право на полуостров, выразив молчаливое согласие (acquiescence), даже несмотря на то что договор 1787 г. передавал Джорджии право на все острова реки.
В решении Международного суда ООН по делу о замке Temple of Preah Vihear[891] судья Альфаро отметил, что «сторона, которая в результате своего признания, представления, заявления, поведения или умолчания придерживается отношения, явно противоречащего праву, на которое она претендует в международном суде, лишена возможности требовать это право». Судья сообщил, что без сомнений считает этот принцип одним из общих принципов права, признаваемых цивилизованными странами. Суд также сказал, что «практика одной стороны международного договора по его применению не позволяет данной стороне позже оспаривать определенное толкование какого-либо положения договора, в отношении которого она ранее согласилась». Судья Джерард Фитцморис отметил, что «согласие с применением может действовать в определенных случаях в качестве эстоппеля или приостановки возможности оспаривания, к примеру когда в качестве подразумеваемого соглашения или отказа от защиты своих прав рассматривается молчание в той ситуации, когда была обязанность говорить или действовать». В итоге суд определил, что «обе стороны своим поведением признали линию и в результате тем самым согласились считать ее линией границы».
В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г. по делу о правовом статусе Восточной Гренландии говорилось: «Норвегия подтвердила, что она признает всю Гренландию принадлежащей Дании, и тем самым лишила себя права оспаривать суверенитет Дании в отношении всей Гренландии»[892].
По мнению Ф. Энгелена[893], доктрина эстоппеля укладывается в общее толковательное правило, предусмотренное в параграфе а п. 3 ст. 31 Венской конвенции, а именно: «3. Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений». То есть Ф. Энгелен утверждает, что молчаливое согласие государства на применение международного договора определенным образом приравнивается к последующему соглашению относительно толкования международного договора. Энгелен также ссылается на доктрину легитимных ожиданий (doctrine of legitimate expectations), защищающую законные интересы стороны договора, которая основывалась на действиях/бездействии другой стороны и имела основания ожидать согласие другой стороны на определенное толкование положений договора. Поэтому, как считает Ф. Энгелен, иное поведение противоречило бы принципу добросовестности применения международных договоров.
Практический вопрос состоит в том, насколько принцип добросовестности может быть истолкован таким образом, чтобы государство было юридически обязано в применении и толковании двусторонних налоговых соглашений придерживаться текста Комментария к МК ОЭСР, по крайней мере для тех налоговых соглашений, которые полностью или значительно соответствуют МК ОЭСР. Могут ли ранее обозначенные принцип эстоппеля, т. е. принятия путем молчаливого согласия, и теория легитимных ожиданий служить основой для применения Комментария к МК ОЭСР к идентичным с МК ОЭСР текстам налоговых соглашений?
По словам Ф. Энгелена, такой анализ необходимо проводить отдельно 1) для налоговых соглашений между двумя странами – членами ОЭСР, 2) для налоговых соглашений между страной-членом и не членом ОЭСР,
