Динамический подход отражает, как изменяются значения терминов в национальном праве обоих государств. При этом его применение связано с проблемой одностороннего изменения значений терминов со стороны одного государства в ущерб другому, т. е. с недобросовестным применением конвенции. Если такое изменение затрагивает основные намерения договаривающихся государств, считается, что от этих ситуаций защищает квалификационное правило «если из контекста не вытекает иное»[912]. Однако практика судов различных стран, которые рассматривали данный вопрос, говорит об отсутствия единообразия в подходах. К примеру, в некоторых судебных решениях США и Великобритании утверждался динамический подход[913]. Клаус Фогель считал, что использование последующих определений в национальном праве – одна из форм превалирования внутреннего права над международным, и государства должны стремиться ее избегать, за исключением ситуаций, которые могут рассматриваться как практика последующего применения (параграф d п. 3 ст. 31 Венской конвенции)[914].
Аналогичная проблема возникает при использовании последующих версий (публикаций) Комментария в отношении ранее заключенных соглашений. Если Комментарий в принципе может быть объектом ссылок, то возникает вопрос – какая из версий Комментария может быть таким объектом? Только версия на момент заключения двустороннего международного соглашения? Или подходят и версии Комментария, выпущенные до вступления международного соглашения в силу? Или можно ссылаться даже на версии, которые появились после вступления международного соглашения в силу?
В отличие от национального права договаривающейся страны, Комментарий к МК ОЭСР представляет собой точку зрения ОЭСР, точнее ее Комитета по налоговым вопросам, и не обладает статусом ни законодательного акта, ни международного договора. Поэтому одна из возможностей решения проблемы – использовать статический подход при применении последующих версий Комментария ОЭСР и динамический при рассмотрении изменений в национальном законодательстве. В этом случае, как отмечает Рой Рохатги, последующие изменения Комментария к МК ОЭСР не могут превалировать над международным договором[915].
Д. Харрис и Д. Оливер[916] делают на этот счет три замечания.
Во-первых, использование версии Комментария зависит от рассматриваемого вопроса. Если изменение Комментария разъясняет очевидную неясность в предыдущей версии, то следует использовать последующую версию, предполагая, что предыдущая версия ошибочна или содержит неверные выводы.
Во-вторых, если последующая версия Комментария более благоприятна для налогоплательщика, то он может ссылаться на то, что для налоговых органов обязательна именно данная трактовка. Такой аргумент основан на доктрине эстоппеля[917], предполагающей согласие государства на обязательность трактовки, сделанной в последующем Комментарии, но этот вопрос неоднозначен.
В-третьих, при возникновении судебного спора налогоплательщик может справедливо утверждать, что ни подготовительные материалы, ни дополнительные средства толкования не включают материалы, составленные после заключения договора.
На этот счет также существует мнение суда специальных уполномоченных в ранее упомянутом деле Smallwood v. RCC[918]: «Релевантность Комментария, принятого после заключения международного договора, более проблематична, поскольку стороны не могли иметь намерение применять его новую версию в момент заключения договора. Однако игнорировать Комментарий означало бы закрыть глаза на прогресс в области развития международной налоговой мысли, в частности на то, как следует применять международное соглашение к платежам за компьютерные программы, что не было рассмотрено при заключении соглашения. Более осмотрительный подход состоит в том, чтобы изучать Комментарий и далее решать в свете его содержания, какой вес ему придавать». Суд также отметил: «Разумно ожидать, что переговорщики обеих договаривающихся сторон имеют в распоряжении Комментарий, а также что значения слов, употребленных в Комментарии, должны применяться при толковании международного договора, если он содержит идентичные формулировки. Это в равной степени относится и к Великобритании, члену ОЭСР, и к Маврикию, не члену ОЭСР. Различие в том, что Великобритания имела возможность предоставить свои утверждения о несогласии с любой частью Комментария путем подачи оговорки, в то время как Маврикий не мог этого сделать, хотя Комментарий в настоящее время содержит оговорки ряда стран, не входящих в ОЭСР, но среди них нет Маврикия».
Совсем недавно в деле FCE Bank Plc v. Commissioners for HM Revenue and Customs[919] судьи не только повторили выводы, сделанные ими ранее в деле Smallwood, но также и сослались на решения нидерландских, финских и шведских судов по аналогичным вопросам. В данном деле налоговые органы ссылались на Комментарий к МК ОЭСР, вышедший после заключения самого налогового соглашения. Поскольку стороны дела не оспаривали правомерность применения Комментария, суд не вдавался в теоретический анализ вопроса. Кроме того, принципы толкования международных соглашений, ранее изложенные в деле Commerzbank, показались суду достаточными для обоснования своего права исследовать дополнительные материалы при толковании международного договора.
Этот подход важен ввиду практической сложности введения в действие изменений в саму МК. Изменения ее текста (любые, кроме разъяснительных) могут применяться не ранее инкорпорирования в существующие или новые международные соглашения. Если же меняется Комментарий и не меняются тексты самих соглашений, то новая позиция Комментария может быть применена к существующим текстам налоговых соглашений, если текст МК, в отношении которой применяется Комментарий, идентичен тексту налогового соглашения.
В самом деле, в последние годы и сама МК ОЭСР, и Комментарий к ней подвергались многократным ревизиям и дополнениям, превратившись тем самым в «динамические» документы. Поэтому авторы Комментария предлагают использовать его наиболее актуальную версию, за исключением ситуаций, когда исследуются положения, в которых Комментарий изменился по существу по сравнению с предыдущими версиями.
Однако МК ОЭСР сама по себе не является международным договором, это лишь модельная конвенция. Если использовать аргумент о том, что Комментарий – это подготовительный материал, то необходимо доказать, что при согласовании налогового соглашения стороны действительно использовали соответствующую версию МК и что, когда текст соглашения соответствует тексту МК, стороны также имели в виду текст Комментария. Именно эту точку зрения выразил Комитет ОЭСР по налоговым вопросам во вводной части Комментария к МК ОЭСР, порекомендовав странам-членам при заключении двусторонних налоговых соглашений основываться на тексте МК и на толковании ее статей в Комментарии к МК. И лишь в этом смысле МК и Комментарий могут использоваться как часть подготовительных материалов и при этом соответствовать требованиям, высказанным лордом Вильберфорсом в деле Fothergill. Тем не менее даже данный аргумент может быть эффективно использован лишь для стран – членов ОЭСР.
6.3.5. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР в судебной практике государств
Статус МК ОЭСР и Комментария в качестве либо контекста, либо дополнительного средства толкования интересен с точки зрения трактовки в судебной практике разных стран. Несмотря на противоречивость судебного толкования,
