Считается общим мнением, что в свете решения палаты лордов по делу Fothergill v. Monarch Airlines Ltd[927] Комментарий к МК ОЭСР может и должен использоваться как руководство для ссылок при толковании соглашения. В деле суд рассматривал значение Варшавской конвенции о международных воздушных перевозках (измененной Гаагским протоколом 1955 г.[928]), инкорпорированной в английское право специальными законами 1932 и 1961 гг. При этом суд рассмотрел обстоятельства, в которых он мог ссылаться на подготовительные материалы. Лорд Вильберфорс посчитал, что на такие материалы можно сослаться, если соблюдены два условия: подготовительные материалы должны быть публично доступны и должны ясно и бесспорно указывать на четкое намерение создать договорную норму. В деле рассматривались протоколы и записи обсуждений при подготовке Гаагской конвенции, в отношении которых судья лорд Фразер отметил: «Мы должны отвергнуть ссылки на подразумеваемое согласие или считать их юридически значимыми, потому что они никогда не были достаточным образом опубликованы и доведены до сведения людей, на которых они бы распространялись, таких как господин Фогергиль».
Упоминание Комментария к МК ОЭСР не ограничивается английскими судами. Аналогичные по сути ссылки и комментарии в разное время делались при рассмотрении дел в судах Австралии, Канады, США, Индии и Новой Зеландии.
В ранее упомянутом деле Thiel v. FCT швейцарский резидент конвертировал свои паи взаимного фонда в акции компании в Австралии и затем продал их с прибылью. Верховный суд Австралии постановил, что даже «изолированная активность» может составлять часть делового предприятия для применения налогового соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Суд отметил, что Комментарий к МК ОЭСР должен либо рассматриваться как часть контекста (ст. 31 Венской конвенции) и потому применяться как международно-правовой обычай, либо использоваться как дополнительное средство толкования.
В деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[929] Верховный суд Канады сослался на МК ОЭСР и Комментарий к ней как вспомогательный материал (extrinsic material). Суд сказал, что он «…вправе ссылаться на вспомогательные материалы, составляющие часть юридического контекста (они включают в себя общепринятые МК и официальные Комментарии к ним), причем нет необходимости в поиске противоречий для обращения к таким материалам».
В деле United States v. A.L. Burbank & Co[930] суд в США сослался на МК ОЭСР и Комментарий для помощи в интерпретации и указал, что цель конвенции заключается не только в избежании двойного налогообложения, но и в недопущении уклонения от налогов. Поэтому суд посчитал, что Служба внутренних доходов США имела право направить информацию о налогоплательщике Канадской налоговой службе, даже несмотря на то что американские налоги не затрагивались (вопрос касался применения ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией).
В деле Cudd Pressure Control v. The Queen[931] суд Канады решил, что Комментарий ОЭСР может помогать в разграничении юридического контекста налоговых соглашений и международного налогового права.
В деле CIR v. JFP Energy Incorporate[932] в Новой Зеландии апелляционный суд использовал технические разъяснения к МК США 2006 г.[933] для толкования фразы «…понесено постоянным представительством» в МК ОЭСР (п. 2 ст. 15). Суд постановил, что «…очевидно, целесообразно было бы дать один и тот же ответ при вопросе об интерпретации соглашения об избежании двойного налогообложения в Новой Зеландии или в США, и, на наш взгляд, рассмотрения заслуживают официальные мнения другой стороны соглашения о его значении». Технический комментарий не был частью налогового соглашения между Новой Зеландией и США, но отражал единый подход договаривающихся государств.
В нидерландском деле BNB 1992/379*[934] Верховный суд Нидерландов сказал, что Комментарий к п. 5 ст. 10 МК 1963 г. не только обеспечивает руководство по толкованию соответствующего п. 9 ст. 8 налогового соглашения между Нидерландами и Ирландией, но еще и имеет «значительную важность», поскольку согласно его тексту, а также согласно разъяснительному меморандуму, направленному в парламент, налоговое соглашение максимально следует структуре МК.
6.3.6. Подготовительные материалы к Модельной Конвенции ОЭСР как источник толкования
Помимо самой МК и Комментария к ней, существует значительное число документов, лежащих в основе их составления. Многие из них хранятся в архиве ОЭСР, причем доступ к ним открыт[935]. Немало аналитических материалов, связанных с подготовкой Комментария к МК ОЭСР, также доступно на официальном сайте ОЭСР в разделе, посвященном международным налоговым соглашениям[936]. По мнению Патрисии Брандштеттер[937], эти архивные документы составляют исторический контекст, который может дать концептуальный взгляд и ценную информацию для применения и толкования налоговых соглашений. Даже комментарии и исторические справки к версиям МК ОЭСР 1963 и 1977 гг. ценны для толкования более поздних версий МК ОЭСР, поскольку большинство основных, структурных положений тех МК не изменились вплоть до последней редакции МК ОЭСР (2010). В связи с этим материалы об истории составления международных налоговых соглашений могут рассматриваться как контекст МК ОЭСР. Подготовительная документация по формированию текста МК ОЭСР и Комментария предоставляет основу для понимания формулировок, используемых при согласовании налоговых соглашений в настоящем, а также предоставляют убедительный вспомогательный материал, играя важную роль в толковании налоговых соглашений. Таким образом, по мнению П. Брандштеттер, согласно принципам международного права суд, налогоплательщик или любой, кто заинтересован в значении международного договора, может исследовать все имеющиеся материалы, чтобы понять «общие намерения и согласованные определения» договаривающихся сторон.
Подготовительные материалы, связанные с МК ОЭСР, весьма обширны и включают в себя отчеты рабочих групп Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, а также предшествующей ОЭСР организации (OEEC). Отчеты рабочих групп комитета регулярно направлялись правительствам стран – членов ОЭСР для рассмотрения и обсуждения. Протоколы заседаний могут представлять собой travaux préparatoires при толковании текстов и МК, и налоговых соглашений. Поскольку указанным материалам почти никогда не присваивали гриф «секретно», то на них можно успешно ссылаться в судах, даже если материалы нигде официально не публиковались: главное, чтобы они находились в свободном доступе для заинтересованных лиц. Что касается вопроса, могут ли подготовительные материалы, составленные между государствами, иметь юридическую силу для налогоплательщиков, то можно сослаться на единичные судебные решения (к примеру, датское решение Case № 1985-5-173), где на этот вопрос был дан утвердительный ответ,
