Отсылка к travaux préparatoire, как сообщает сама Венская конвенция, ограничена, поскольку эти материалы могут использоваться, только «чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31 a) оставляет значение двусмысленным или неясным или b) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам». Это не помешало Верховному суду США в решении по делу Zicherman v. Korean Air Lines Co[939] сослаться на подготовительные материалы. Суд сказал: «Мы традиционно рассматривали историю согласования и написания travaux préparatoires [международного договора]как способствующих его толкованию».
По мнению суда, сам факт того, что вопрос рассматривается в суде, в большинстве случаев означает, что значение термина налогового соглашения непонятно для сторон в споре. Той же позиции придерживались суды в целом ряде решений в различных странах[940].
6.3.7. Отсылочная норма к внутреннему законодательству в Модельной Конвенции ОЭСР
В п. 2 ст. 3 самой МК ОЭСР, а вместе с ней – и всех налоговых соглашений, построенных на ее основе, содержится универсальное толковательное правило терминов соглашений: «Что касается применения Конвенции в любое время договаривающимся государством, любой термин, не определенный в ней, должен, если из контекста не следует иное, иметь то значение, которое он имеет в то время и по законодательству того государства, для применения налогов которого применяется Конвенция», «любое значение по налоговому законодательству данного государства должно превалировать над значением термина по иному законодательству данного государства».
Поскольку п. 2 ст. 3 входит в любое налоговое соглашение, то к нему также применяются правила толкования Венской конвенции. Имеющееся в статье определение должно обеспечивать юридическую силу соглашения. Следовательно, она должна толковаться добросовестно и не разрушать объект и цель международного договора, т. е. устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогов. Как сообщает сам Комментарий к МК ОЭСР (2010)[941], это положение устанавливает правила толкования терминов, не определенных в Конвенции.
Отдельного внимания заслуживают два отрывка данного положения. Первый – «что касается применения конвенции в любое время договаривающимся государством…» – следует понимать как применение положений налогового соглашения налоговыми органами и судами каждой из стран по вопросам, касающимся рассмотрения. Поэтому при рассмотрении вопроса о взимании налога у источника при выплате доходов из одной страны в другую неверно говорить о применении договора исключительно государством, откуда выплачивается доход: в данном случае МК применяют оба государства. Конвенция не только ограничивает налоговые права государства – источника дохода согласно распределительному правилу, но одновременно и обязывает государство резидентства получателя дохода предоставить налоговый зачет или освобождение от налога при его получении резидентом. По мнению Г. Шеннона, налоговое соглашение, а следовательно, и толковательное правило п. 2 ст. 3, применяют оба государства. Соответственно, оба государства в равной степени применяют определения терминов налогового соглашения согласно своему внутреннему праву[942].
Существует и иная точка зрения на данный вопрос: соглашение применяет только то государство, чьи налоговые права ограничиваются, т. е. государство-источник, в то время как государство резидентства лишь «читает» соглашение для правильной классификации полученного дохода. При таком подходе определения, содержащиеся в законодательстве страны-источника, применяются в приоритетном порядке при конфликте с определением данного понятия в стране резидентства[943]. Этот же подход принят и в Комментарии к МК ОЭСР, говорящем, что конфликты классификации устраняются путем обязательства страны резидентства принимать определения понятий по правилам страны-источника[944]. Как отмечает К. Фогель, специальные правила толкования, установленные договором, имеют приоритет над толковательным правилом п. 2 ст. 3, т. е. при толковании международного договора ни законодательство применяющей страны, ни определения терминов, содержащиеся в нем, не оправданы, если они применяются не в соответствии с положениями самого соглашения[945].
Второе важное положение содержится во фразе о том, что положение п. 2 ст. 3 применимо, только если из контекста не следует иное (unless the context otherwise requires). Далее в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что текст п. 2 предоставляет разумный баланс между необходимостью обеспечить постоянство обязательств, принятых на себя государствами при подписании налоговых соглашений, с одной стороны, а с другой – необходимостью иметь возможность применять их в удобном и практическом виде со временем. Фраза «если из контекста не следует иное» отсылает к выраженному, а не к подразумеваемому намерению договаривающихся сторон. Иными словами, не следует применять определения терминов внутреннего права, если из контекста ясно следует, что нужно использовать специальное значение. К примеру, определение термина из толкового словаря иногда может лучше отражать значение термина, используемого в налоговом соглашении, чем аналогичное определение внутреннего налогового права. Разумеется, это не означает, что строгое использование определений во внутреннем налоговом праве во всех случаях неправомерно. Например, в деле Leonhardt Andra and Partner GmbH v. CIT[946] Высокий суд Калькутты применил определение «роялти» налогового законодательства Индии, поскольку термин не был определен в налоговом соглашении между Германией и Индией. В связи с этим К. Фогель отметил: «Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями… не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве… любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным»[947].
Интересно, что формулировка п. 2 ст. 3 уже на этапе ее обсуждения в Комитете ОЭСР по налоговым вопросам вызвала неоднозначную реакцию членов комитета. Согласно архивным документам ОЭСР, касающимся 21-й сессии Комитета в 1965 г.[948], делегаты сделали следующие замечания: «Делегат от Дании… считает, что единообразное толкование проекта Конвенции ОЭСР необходимо и может быть предоставлено только авторитетным международным органом… Делегат от Австрии, согласившись с позицией делегата от Дании о необходимости единообразного толкования, отметил при этом, что именно внутреннее налоговое законодательство – источник значительных трудностей… Делегат от Германии, указывая на то, что п. 2 ст. 3 проекта МК ссылается на определения терминов, содержащихся во внутреннем праве, считает, что как можно более четкие определения и правила в самой конвенции ограничили бы различия в толковании. Делегат от Бельгии поддержал ремарку делегата от Германии, указав при этом, что, принимая п. 2 ст. 3, комитет создает источник трудностей, который ему надлежит устранить». Комитет ОЭСР по налоговым вопросам не внял комментариям делегатов, не только не устранив источник неопределенности, но и не предоставив внятных определений понятий и терминов в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР.
Понятие «контекст», используемое в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеет более широкое значение, чем слово «контекст», упомянутое в п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Комментарий к п. 2 ст. 3 утверждает, что «контекст определяется, в частности, намерениями договаривающихся стран при подписании конвенции, а также значением, которое исследуемый термин имеет в законодательстве другого государства (отражая принцип взаимности, на котором построено все соглашение)»[949]. В Комментарии не поясняется, почему намерения сторон включены в
