Первым судебным прецедентом в Великобритании, в котором появилась ссылка на МК ОЭСР и Комментарий к ней, было дело Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (H M Inspector of Taxes)[921]. В деле рассматривалась правильность отнесения прибыли канадской страховой компании к ее постоянному представительству в Великобритании на основании п. 4 ст. 7 соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Великобританией (1978). Дело рассматривалось в судах нескольких инстанций в 1984–1986 гг. В то время идея о том, что Комментарий к положению МК можно применить к интерпретации точно такого же положения международного договора, была новеллой для британских судов. Тем не менее суды всех инстанций не встретили правовых трудностей для такого действия; возможно, потому, что этот метод поддержали обе стороны дела. В Высоком суде (High Court) судья просто констатировал, что «в свете решения Fothergill v. Monarch Airlines Ltd общепринято, что Комментарий может и даже должен быть источником ссылок (в качестве руководства) для толкования международного договора». Апелляционный суд не пошел так далеко, не увидев соответствующей необходимости, но тем не менее отметил: «…Мы должны добавить: общепринято, что мы имеем право рассматривать Комментарий в определении конструкции международного договора…». Напомним, что в деле Fothergill суд палаты лордов посчитал возможным использовать подготовительные материалы в случае их публичной доступности, если возникают сомнения или противоречия при интерпретации положений международного договора. В деле Sun Life Assurance не исследовался вопрос о том, может ли Комментарий к какому-либо положению МК ОЭСР считаться приемлемым подготовительным материалом в отношении такого же положения двустороннего договора, просто появилось допущение, что это так.
Еще одно судебное дело в Великобритании, где упоминался Комментарий ОЭСР, – дело NEC Semi-conductors Ltd. and others v. Commissioners of Inland Revenue[922]. В нем обсуждалось положение о недискриминации в налоговых соглашениях с США и Японией. Суд, комментируя один из аргументов налогового органа, сообщил (без объяснения), что высказанная позиция не соотносится с Комментарием. В том же деле, далее получившем название Boake Allen Ltd and others v. Commissioners for HM Revenue and Customs[923], апелляционный суд также сослался на Комментарий, выпущенный ОЭСР к модельной статье о недискриминации, и процитировал текст Комментария, не объяснив основания для этого. В палате лордов при рассмотрении дела также сослались на Комментарий как на «авторитетный комментарий к эквивалентной статье МК ОЭСР» и процитировали его.
В другом деле UBS AG v. HM Revenue and Customs[924] фигурировало положение о недискриминации в налоговом соглашении между Великобританией и Швейцарией; речь шла о толковании слов «менее благоприятном применении» налогообложения постоянного представительства, что соответствовало п. 4 ст. 24 МК ОЭСР (1977). Следуя порядку толкования международного договора, изложенному в деле Fothergill и в первом деле Commerzbank AG, судьи процитировали ст. 31 Венской конвенции и так обосновали ссылку на соответствующий пункт Комментария к МК ОЭСР: «В отношении МК ОЭСР существует Комментарий, объясняющий ее положения и потому являющийся важным средством толкования МК и соглашений, принятых в соответствии с ней. Существует академическая литература, хоть и не относящаяся к аргументации в данной апелляции, но объясняющая, каким образом Комментарий взаимоувязывается со ст. 31 и 32 Венской конвенции. На наш взгляд, разумно ожидать, что переговаривающиеся стороны обоих государств имели Комментарий в распоряжении, а соответственно, что они и намеревались применить то значение Комментария, которое соответствует заключенному соглашению в той части, в которой текст идентичен, и ни одна из сторон не сделала оговорки о несогласии с Комментарием. Пункт 4 ст. 24 МК 1977 г. является кратким общим утверждением о том, что налогообложение постоянного представительства не должно быть „менее благоприятным“; как эта фраза применяется на практике, объяснено в 35 параграфах Комментария. Кажется очевидным, что стороны соглашения посчитали такое объяснение более значимым, чем обычное значение терминов данного предложения. Это объясняется либо тем, что существование МК и Комментария демонстрирует то, что стороны намеревались придать ему специальное значение согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции, либо то, что Венская конвенция не является исключительным источником методов толкования международных договоров».
Так судьи изложили свое понимание роли Комментария к МК ОЭСР в толковании двусторонних договоров, добавив также, что это было общим пониманием в канадском деле Sun Life. В деле Smallwood… v. Commissioner[925] произошла попытка применить Комментарий к налоговому соглашению между Великобританией и Маврикием, не состоящим в ОЭСР. В части аргументации, относящейся к другому договаривающемуся государству тем не менее было отмечено, что применения Комментария в равной степени следует ожидать и от него. Разница в том, что Великобритания сделала несколько оговорок о несогласии с Комментариями, официально уведомив ОЭСР о своих замечаниях, в то время как Маврикий этого не сделал, хотя в настоящий момент Комментарий содержит замечания от стран, не входящих в ОЭСР. Основной вопрос толкования налогового соглашения в данном случае касался значения термина «место эффективного управления» в ст. 4 соглашения. Если Комментарий содержит четкое определение значения термина, то кажется очевидным, что либо а) договаривающиеся стороны намеревались придать ему специальное значение (п. 4 ст. 31 Венской конвенции), либо б) Венская конвенция не является полноценным источником методов толкования международного договора. Комментарий к самой Венской конвенции говорит: «Соответственно, Комиссия [по международному праву]ограничилась попытками изолировать и кодифицировать относительно небольшое количество общих правил интерпретации международных договоров…».
Вот какой комментарий был дан судьей Винелоттом в деле Sun Life Assurance Co of Canada[926]: «Международный договор 1980 г. базируется на проекте Конвенции, составленной Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и рекомендованной Советом ОЭСР, призвавшим правительства стран-членов при заключении или изменении соглашений о двойном налогообложении основываться на проекте Конвенции, подготовленной Комитетом. Проект Конвенции при его подготовке был включен в отчет Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, содержащий Комментарий к каждой статье Конвенции. Я считаю, что надо сослаться на два высказывания в данном отчете, объясняющие причины составления Комментария и его цели: „26. Поскольку данный Комментарий был написан и согласован
