– страны, где полностью запрещен вычет любых процентов по займам из головного офиса (Индонезия, Испания, Мексика);
– страны, где разрешен вычет процентов по займам из головного офиса, включая проценты по условной внутренней задолженности (Австрия, Италия);
– страны, где запрещен вычет процентов по условной внутренней задолженности, однако разрешен вычет процентов по внешним займам и кредитам, полученным от третьих лиц, когда средства займа использовались в работе постоянного представительства (Австралия, Бельгия, Дания, Германия, Нидерланды, Новая Зеландия, Россия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, ЮАР).
К примеру, во Франции проценты по предоставленным постоянному представительству финансовым средствам не вычитаются, однако если головной офис специально получил заем от третьего лица для работы постоянного представительства, то средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства, подлежат вычету. Точно так же проценты по общей задолженности головного офиса (в той степени, в какой их можно объективно отнести к деятельности постоянного представительства) вычитаются для определения налоговой базы постоянного представительства. Соответственно, в этом случае законодательство страны иногда устанавливает принципы и нормы, согласно которым необходимо квалифицировать средства, отнесенные к постоянному представительству, в качестве заемных именно от третьего лица.
7.6.8. Пункт 4 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних редакций
Основное значение п. 4 ст. 7 состоит в установлении возможности применять для определения прибыли постоянного представительства альтернативный метод, т. е. не на основе отдельных счетов или с помощью оценки прибыли, соответствующей принципу «вытянутой руки», но на основе исчисления пропорции прибыли, приходящейся на постоянное представительство, в общей сумме прибыли всего предприятия[1302]. Данный метод предполагает, что все подразделения предприятия участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Точкой отсчета при определении прибыли каждого постоянного представительства в рассматриваемом случае становятся не данные бухгалтерского учета, не функциональный анализ и не внутрифирменные сделки, а вся прибыль предприятия в целом. Прибыль конкретного постоянного представительства определяется на основе пропорционального отношения общей прибыли предприятия к ее частям (on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts) с использованием математических формул.
Безусловно, принцип пропорционального распределения прибыли отличается от принципа отдельного и обособленного предприятия, предусмотренного п. 2. Он предполагает не отнесение прибыли (attribution of profits) к гипотетически отдельному лицу, а пропорциональное исчисление доли фактически полученной прибыли. Результат может оказаться совершенно иным, чем полученный при расчете прибыли на основании отдельных счетов бухгалтерского учета. Однако п. 4 ясно указывает, что такой метод может использоваться, только если данное государство применяет его в качестве обычного метода (insofar as it has been customary). Также, как этого требует сам п. 4, полученный результат в целом должен соответствовать принципам ст. 7 (in accordance with the principles contained in this Article).
В Комментарии делается упор на то, что в общем случае прибыль, относимая к постоянному представительству, должна определяться на основании счетов бухгалтерского учета постоянного представительства, если они отражают реальные факты. Метод аллокации, основанный на пропорциональном распределении общей прибыли, менее точен, чем метод, принимающий во внимание деятельность самого постоянного представительства, и поэтому должен использоваться только в исключительных случаях, когда в силу исторических причин данный метод применялся на практике и считался приемлемым налогоплательщиками и налоговыми органами. Соответственно, п. 4 может быть полностью удален, если ни одна из стран не использует данный метод.
Метод пропорционального распределения основан на предпосылке, что все обособленные части предприятия способствуют получению прибыли компанией в целом. Следовательно, часть прибыли должна быть вменена каждой части предприятия по некому набору критериев. Различие в методах распределения сводится к различным формулам и коэффициентам формул. Наиболее частые критерии распределения прибыли можно условно разделить на три категории: основанные 1) на доходах (выручке, комиссии); 2) на расходах (например, на относительных долях расходов на заработную плату, стоимости иных ресурсов); 3) на структуре капитала предприятия (например, на долях оборотного капитала, приходящихся на каждое подразделение)[1303].
Комментарий подчеркивает невозможность установить один метод, который бы одинаково подходил для всех предприятий; напротив, в зависимости от отрасли должны использоваться различные подходы, соответствующие особенностям бизнеса. Скажем, для предприятий сферы услуг или производства изделий на заказ с высокой нормой прибыли чистая прибыль будет в большей степени зависеть от оборота. Для страховых компаний правильно распределять прибыль пропорционально страховым премиям, полученным от страхователей в каждой стране. Для производственных компаний, выпускающих товары с высокой долей сырья, материалов или заработной платы в себестоимости, прибыль в большей степени определяется затратами. В случае с банковскими и финансовыми предприятиями наиболее подходящим критерием могла бы стать доля в общем оборотном капитале.
Разумеется, использование любого метода пропорционального распределения порождает вопрос о способе расчета общей прибыли предприятия для такого распределения. В Комментарии отмечается, что данный вопрос относится к ведению национального законодательства соответствующих государств и что вряд ли все государства по умолчанию примут сумму прибыли, определенную исходя из правил какой-либо одной страны[1304].
7.6.9. Особенности отнесения прибыли к постоянному представительству согласно Модельной Конвенции ООН
Наиболее важная черта МК ООН в отношении налогообложения прибыли постоянных представительств – так называемое правило ограниченной силы притяжения. Это следует уже из п. 1 ст. 7 МК ООН, в котором указывается: «1. Прибыль предприятия договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство, расположенное в нем. Если предприятие ведет бизнес, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той степени, в которой она относится а) к данному постоянному представительству; б) к продажам товаров того же типа, которые продаются через данное постоянное представительство; или в) к иной предпринимательской деятельности, которая ведется в этом другом государстве такого же или аналогичного вида, как виды деятельности, которые ведутся через постоянное представительство».
Хорошо просматривается отличие от аналогичного правила МК ОЭСР: по модели ООН в стране-источнике также могут облагаться налогом прибыль от продажи товаров или от ведения такой же или аналогичной предпринимательской деятельности, которые могли бы продаваться или которую предприятие могло бы вести не непосредственно через постоянное представительство в данной стране. Характерно, что данное правило применимо только к предпринимательской прибыли, но не к доходу от капитала (дивиденды, проценты, роялти), который регулируется самостоятельными статьями соглашения. Вместе с тем на практике не так много стран, даже использующих МК ООН, включают рекомендованный в ней п. 1 ст. 7 в свои двусторонние налоговые соглашения[1305].
Концепция силы притяжения состоит в том, что у источника должен облагаться весь доход компании-нерезидента, возникающий в данном государстве, при условии, что компания образовала постоянное представительство. Постоянное представительство должно облагаться налогом не только в отношении доходов, полученных через него, но и в отношении доходов из всех источников
