Преобладающая позиция, которая закреплена в большинстве действующих двусторонних налоговых соглашениях, состоит в том, что налоговые органы должны рассматривать каждый тип деятельности, приносящий нерезиденту доход из источников в данном государстве, отдельно и независимо, применять к каждому из них тест постоянного представительства, а также другие распределительные нормы налоговых соглашений.
Тем не менее внутреннее законодательство многих развивающихся стран следует принципу force of attraction. Ранее мы уже говорили, что этот принцип применен в параграфе (а)(10) ст. 5 Закона о налоге на доходы Саудовской Аравии 2004 г. Было бы разумно ожидать, что Саудовская Аравия, заключая налоговые соглашения, настаивала бы на использовании формулировок, принятых в модельной ст. 7 МК ООН, в части формулирования положений о налогообложении прибыли от предпринимательской деятельности. Тем не менее в большинстве налоговых соглашений той же Саудовской Аравии редакция п. 1 ст. 7 почти всех налоговых соглашений Саудовской Аравии соответствует МК ОЭСР (2008-го и ранее лет), а не МК ООН 2011 г., что создает закономерную почву для конфликта норм внутреннего и международного налогового права. Принцип силы притяжения все еще распространен в развивающихся странах, например в странах Африки. Так, недавно такие правила применила Налоговая администрация Кении.[1306]
Наконец, еще одно отличие правил об аллокации прибыли в ст. 7 МК ООН от МК ОЭСР – уже ранее упомянутый запрет п. 3 на уплату условных процентов и роялти в адрес головного офиса. Очевидно, что данный пункт также противоречит одобренному подходу ОЭСР, утвержденному в Отчете-2008, поскольку МК ООН разрешает вычет не условных, а реальных процентных платежей. В связи с этим остается только предполагать, насколько государства, использующие в практике налоговые соглашения МК ООН, готовы в принципе принять одобренный ОЭСР подход отнесения прибыли к постоянному представительству.
Глава 8. Международные налоговые антиуклонительные нормы
Не разрешается ни одному человеку, верующему в Аллаха… отказываться от уплаты налога в пользу бедных (садака) или переносить его со своего имущества на имущество группы других людей с целью таким путем раздробить налог, так, чтобы садака с его имущества свелась на нет и у каждого оказалось такое количество верблюдов, крупного рогатого скота и овец, с которого не надо платить налога; нельзя никоим образом прибегать к уловкам с тем, чтобы каким-нибудь способом или под каким-либо предлогом свести на нет подлежащий уплате налог в пользу бедных.
Абу Йусуф Йа’Куб Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж (VIII в.)
… tax planning may be legitimate provided it is within the framework of law… colourable device cannot be a part of tax planning and it is wrong to encourage the belief that it is honourable to avoid payment of tax by resorting to dubious methods. It is the obligation of every citizen to pay the taxes honestly without resorting to subterfuges.
McDowell & Company Limited v. The Commercial Tax Officer (1985)
Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax.
Lord Tomlin in the IRC v. Duke of Westminster (1936)
Courts, however, will not allow the separate corporate entities to be used as a means to carry out fraud or to evade tax. Parent company…, is not responsible, legally for the unlawful activities of the subsidiary save in exceptional circumstances, such as a company is a sham or the agent of the shareholder… Multi-National Companies, by setting up complex vertical pyramid like structures, would be able to distance themselves and separate the parent from operating companies, thereby protecting the multi-national companies from legal liabilities.
Vodafone International Holdings v. Union Of India & Anr (2012)
В настоящей главе мы разберем систему антиуклонительных норм в национальных и международных источниках налогового права в свете наиболее распространенных способов международного ухода от налогообложения. Также автор попытается ответить на вопрос о том, насколько общие и специальные нормы против налоговых злоупотреблений, имеющие международное действие, могут совмещаться с обязательствами государств по международным соглашениям. Основной проблемный вопрос, который мы обсудим, – насколько применение национальных общих и специальных норм о налоговых злоупотреблениях противоречит положениям налоговых соглашений. Могут ли государства ограничиваться нормами налоговых соглашений? Мы также обсудим, в какой степени национальные антиуклонительные нормы соотносятся с принципами толкования международных договоров, применяемыми в различных государствах.
8.1. Разграничение приемлемого и недопустимого поведения налогоплательщиков
Во всех странах неизбежно возникает вопрос о соотношении недопустимого налогового поведения, т. е. уклонения от налогов (tax evasion), и приемлемого, законного ухода от налогообложения (tax avoidance). При рассмотрении антиуклонительных норм (устанавливаемых государством для противодействия уклонению от уплаты налогов) особо важно четко разграничить уклонение и уход от налогов. Между данными терминами можно отметить терминологическую разницу: так, на французский «уклонение от налогов» (tax evasion) переводится как fraude fiscale, на немецкий – Steuerhinterziehung; в то время как термин «уход от налогов» (tax avoidance) переводится на французский как évasion fiscale, а на немецкий – Steuerumgehung.
На протяжении долгого времени во всех развитых налоговых системах под уклонением от налогов понималось налоговое мошенничество (tax fraud), т. е. преступление, преследуемое по уголовному законодательству. Такие правонарушения обычно включают фабрикацию данных бухгалтерского учета и иных документов, параллельные записи, сокрытие дохода в отчетности, контрабанду товаров и т. д. Как правило, такие преступления никогда не обозначались как налоговые злоупотребления, соответственно, нормы о противодействии им никогда не классифицировались как антиуклонительные нормы (anti-abuse rules).
В отличие от налогового мошенничества, законный уход от налогов – поведение налогоплательщиков, которое направлено на снижение налогового обязательства, – не может классифицироваться как мошенничество или уклонение от налогов, поскольку оно не считается преступлением. Большинство стран признают право налогоплательщиков организовать свои дела таким образом, чтобы платить
