Позже, в 1991 г., в деле DFCT v. Chant[1320] судья Кирби сказал: «Современный подход к статутному толкованию требует, чтобы суды избегали исключительно текстуального исследования законодательных документов, но пытались установить вместо этого намерение законодателя, чтобы усмотреть данную цель в использованных словах».
В последнее время налоговые органы Австралии стали все чаще применять термин «агрессивное налоговое планирование», обозначая его как «планирование, которое заходит за пределы установленных законом целей налоговой политики и применяет целевые и направленные подходы к устранению любых видов налогов»[1321]. Этот термин, к сожалению, стирает или размывает границы между законной и незаконной налоговой минимизацией.
● Франция
Налоговое право Франции содержит два основных инструмента для противодействия уходу от налогов: это 1) законодательная доктрина злоупотребления правом (abus de droit) и 2) судебная доктрина анормального управления (Acte de gestion anormale)[1322]. Основная черта первой доктрины – положение о том, что результаты сделки могут быть оспорены, если она совершена исключительно для ухода от налогов. Эта доктрина применяется к сделкам, прикрывающим реальные юридические отношения (так называемая симуляция), а также к сделкам, совершенным специально для получения налоговой выгоды (fraude à la loi)[1323].
Доктрина злоупотребления правом запрещает применение права, когда оно превышает границы разумности. Со времен дела Clément Bayard, рассмотренного в 1915 г.[1324], и на протяжении всего XX в. французские суды вырабатывали систему критериев для определения, когда применение права превышает допустимые пределы. В обычных случаях злоупотребление правом происходит, когда лицо, которое может выбрать юридически допустимый способ достижения результата, выбирает тот, который содержит в себе злой умысел или иной неприемлемый мотив[1325]. Со временем критерии для определения злоупотребления правом получили разнообразную трактовку, концентрируясь вокруг двух основных областей: а) социальные злоупотребления, в том числе намеренное применение закона способом, не предусмотренным законодателем, и б) намеренное причинение вреда третьему лицу.
Позднее в XX в. принцип недопущения злоупотреблений перешел в налоговое право Франции, сформулированный так: налогоплательщики вольны организовать свои экономические отношения, как считают нужным, однако у налоговых органов есть право оспорить сделки, нацеленные исключительно на получение налогового результата. В таком случае налоговые органы могут переквалифицировать сделку, даже если все ее формальные элементы соответствуют закону[1326]. Это право основано на общем принципе запрета злоупотребления правом и на специальной норме ст. L64 Кодекса налоговых процедур (КНП) Франции, введенной в 1981 г.[1327] Следуя этому принципу, налоговые органы стали оспаривать сделки, представляющие собой фиктивные схемы для уклонения от налогов. Как гласит п. 58 ст. L64 КНП, сделка злоупотребительна, если налогоплательщик уклоняется от налоговой обязанности, создавая документы, которые неверно представляют или симулируют сущностную (экономическую) сторону сделок.
В судебной практике налоговые органы не раз успешно применяли доктрину злоупотребления правом при появлении холдинговых и инвестиционных структур без реального экономического наполнения, направленных только на уход от налогов. В таких структурах французские компании-резиденты использовали иностранные холдинговые компании, в частности люксембургскую «холдинговую компанию 1929 г.»[1328]. В одном из дел от 18 февраля 2004 г.[1329] французская компания создала дочерний люксембургский «холдинг 1929 г.», который, в свою очередь, инвестировал во «внучатую» компанию на Каймановых островах. Люксембургская компания использовала благоприятные положения освобождения участия в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от своей кайманской «дочки». Налогоплательщик же во Франции утверждал, что такая структура мотивирована коммерческими целями. Суд отверг этот аргумент, применив положения ст. L64, и сослался на то, что у люксембургской компании не было экономического содержания, всю инвестиционную деятельность контролировали кайманская компания и люксембургский банк.
Тем не менее налоговые органы редко используют такой путь, поскольку они обязаны доказать, что мотив уйти от налогов был преобладающим, а это не всегда легко сделать.
Доктрина анормального управления не имеет специальной основы в законодательстве и целиком создана судебной практикой[1330]. Она базируется на теории, что налогоплательщик не должен быть вовлечен в деятельность, противную его деловым интересам, поскольку цель бизнеса – получить прибыль. Это не означает, что налогоплательщик обязан максимизировать предпринимательский доход во всех обстоятельствах, но это позволяет налоговой администрации действовать, когда он необоснованно занижает налогооблагаемый доход, но только при действиях, направленных против коммерческих интересов налогоплательщика. Такое, к примеру, может произойти, когда доход перенаправляется другому налогоплательщику, который освобожден от налога либо облагается налогом по пониженной ставке. На практике налоговые органы Франции наиболее активно применяют именно эту доктрину при оспаривании злоупотребительных сделок. Установленной процедуры применения доктрины нет. В большинстве ситуаций применение связано скорее с проблемами фактических доказательств, нежели чем с проблемами права как такового. Не исключено и применение обоих инструментов одновременно.
● Германия
Германия впервые ввела положения о противодействии налоговым злоупотреблениям достаточно давно – еще в 1919 г.[1331] Согласно данным положениям, суды должны следовать экономической квалификации и толкованию налогового законодательства. Позже суды стали склоняться к традиционной позиции, отдавая приоритет формальной, т. е. гражданско-правовой квалификации сделок перед налоговой квалификацией. С введением нового налогового законодательства (1977) на смену принципу обязательности экономического толкования пришли несколько конкретных положений о недопустимости налоговых злоупотреблений. Самое главное из них предусмотрено п. 1 ст. 42 Общего налогового порядка Германии (Abgabenordnung), оно подобно французской норме (ст. L64 КНП) ограничивает принцип свободы использования налогоплательщиками экономических структур. Пункт 1 ст. 42 позволяет налоговым органам отказать в применении налогоплательщиком налоговых последствий, вытекающих из юридической формы сделок, злоупотребляющих правом (Rechtsmissbrauch). В налоговом праве принцип злоупотребления правом понимается более узко – как злоупотребление юридической формой (Gestaltungsmissbrauch), т. е. использованием различных юридических структур.
Статья 42[1332] порядка гласит: «1. Налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления возможной юридической формой сделки. Если происходит такое злоупотребление, то налогоплательщик облагается налогом, как если бы он избрал адекватную форму юридической сделки. 2. Пункт 1 применяется во всех случаях, кроме ситуаций, когда его применение специально исключено законом».
Проблема неопределенности применения ст. 42 состоит в том, что статья не объясняет значение термина «злоупотребление юридической формой сделки» (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
