Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет. И нужно продумать систему, как эти деньги изъять. <…> В некоторых странах уже вводится такая схема: хотите в офшорах – пожалуйста, но деньги сюда. Вводится в странах с развитой рыночной экономикой. И работает такая схема.
В. В. Путин. Послание Федеральному Собранию (12 декабря 2013 г.)
Правила КИК (контролируемых иностранных компаний) за последние 50 лет распространились крайне широко. Впервые эти правила появились в США в 1962 г., хотя они основывались на ранее введенных (1937) нормах об иностранных персональных холдинговых компаниях (foreign personal holding corporations, FPHC). По данным сборника IFA 2001 г., вслед за США правила КИК ввели Канада и Германия (1972), Япония (1978), Франция (1980), Великобритания (1984), Новая Зеландия (1988), Австралия и Швеция (1990), Норвегия (1992), Индонезия, Испания, Дания и Финляндия (1995), Венгрия, Мексика, Республика Корея и ЮАР (1997), Аргентина (1999), Израиль и Италия (2000)[1502]. Турция ввела правила КИК в 2006 г.[1503], Китай – в 2007 г.[1504] Индия рассматривает введение данных норм, поскольку они были включены в проект нового Кодекса прямых налогов (Direct Tax Code), опубликованного в 2010 г.[1505] На сегодняшний день (2016) более 30 стран ввели правила КИК, почти все из них – страны ОЭСР. Разумно ожидать, что в скором времени количество стран, которые введут данные правила, только увеличится.
Основная идея правил КИК состоит во включении в налоговую базу резидента – компании или физического лица – всей или части прибыли иностранной контролируемой дочерней компании по определенным критериям. Данные правила имеют свои особенности в зависимости от страны. Тем не менее общая тенденция во всех странах состоит в применении правил к злоупотребительным ситуациям. Под злоупотребительными ситуациями понимаются, в частности:
– подконтрольность иностранной дочерней компании резиденту государства и его способность направить коммерческие операции в такую компанию;
– нулевое или низкое налогообложение компании;
– пассивный характер ее доходов;
– ситуация, когда иностранная компания не распределяет регулярно дивиденды.
Доходы от активных деловых операций, в которых присутствует деловая цель и экономическое содержание, обычно не подпадают под действие данных правил. Следует отметить, что судебная практика последних лет, особенно практика Европейского суда (например, дело Cadbury Schweppes[1506]), вызвала необходимость изменения правил КИК большинства стран ЕС, прежде всего в части неправомерности их применения к иностранным компаниям, имеющим экономическое содержание (substance) и ведущими активную экономическую деятельность, даже если они находятся в низконалоговой стране ЕС или эффективное налогообложение прибыли компаний низкое.
9.1. Теоретические и политические предпосылки возникновения правил контролируемых иностранных компаний
Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.
При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования была форма иностранного присутствия, т. е. открывать ли за границей дочернюю компанию или филиал. Фундаментальное различие между этими формами присутствия с точки зрения налогообложения важно только при применении системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения (в последнем случае в стране резидентства освобождаются и прибыль иностранного филиала, и дивиденды от иностранной дочерней компании). Кроме того, с точки зрения порядка налогообложения в стране-источнике может появиться различие в плане налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли. Например, в большинстве юрисдикций налог у источника взимается на дивиденды, распределяемые дочерней компанией, а дивиденды, распределяемые филиалом в адрес головного офиса, считаются распределенными в рамках одного юридического лица и не облагаются налогом у источника. Лишь в некоторых юрисдикциях взимается налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис, например в США и Германии. Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с точки зрения общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительное налогообложение в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов освобождения и зачета в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.
Однако указанные выше различия становятся очевидны, если ставка налога на прибыль в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка существенно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала, так как резидент может вкладывать капитал в любую страну вне зависимости от налоговых ставок в них. В случае с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала. Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для методов устранения международного двойного налогообложения.
● Страны, придерживающиеся политики нейтральности экспорта капитала
Цели политики нейтральности экспорта капитала не будут достигнуты в ситуации с дочерней компанией либо эффект политики сильнейшим образом снизится, если позволить МНК манипулировать временем выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании – это ее собственная прибыль, они не обязаны распределяться до решения об этом материнской компании на общем собрании акционеров (либо до решения единоличного участника или акционера). Так, если представить упрощенно, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.
В ситуации с иностранным филиалом данная проблема не возникает, поскольку его прибыль автоматически включается в налоговую базу головного юридического лица (офиса). С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и распределяемой прибылью филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, так как филиал – часть юридического лица.
Различие между налогообложением филиала и юридического лица лежит в основе принципов функционирования современной системы международного налогообложения. Во-первых, налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты – по доходам, возникающим у источника выплаты. Во-вторых, согласно принципу юридической обособленности лиц, материнская и дочерние компании в рамках группы МНК считаются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или налогового резидентства. Даже 100 %-е владение и контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, по общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании права облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных
