● Правила КИК и вредоносная налоговая конкуренция
Если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние годы, мы увидим, что с начала 2000-х гг. налоговые ставки во многих высоконалоговых государствах устойчиво снижались, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления специальных преференций допустимо, то специальные инструменты, в которых «исчезает» налоговая база, считаются неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). В последние десятилетия таких режимов стало значительно меньше, хотя большинство офшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.
Ввиду этого растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают либо их результатами искусственно манипулируют. В связи с этим государства вне зависимости от политики (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность) рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила для устранения вышеописанных диспропорций.
В частности, такие правила могут 1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, 2) добиться невозможности постоянной либо временной отсрочки выплаты дивидендов или 3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему нужно внести нормы, которые регулируют налогообложение не только налогоплательщика-резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний (правила КИК и аналогичные меры).
Более того, следует отметить, что принципы определения вредоносной налоговой конкуренции за последние несколько лет существенно изменились. В отчете ОЭСР 1998 г. основным признаком, присущим преференциальным режимам, считалось их ограниченное применение только к нерезидентам (так, что налогоплательщики-резиденты не могли воспользоваться льготами режима) или ограничение доступа на внутренний рынок компаний, применяющих режим (ring-fencing)[1511]. Основной целью ограничений была защита налоговой базы юрисдикции, предоставляющей режим, от убытков, чтобы пониженные налоговые ставки влияли только на налоговую базу иностранных юрисдикций, из которых и переводились пассивные доходы (финансовая деятельность, оказание услуг, перевод нематериальных активов и др.). Данная практика была признана угрожающей суверенному праву стран, из которых оттекают доходы, и определению странами собственной налоговой политики, включая решение о налогообложении таких доходов.
Однако за последние 15 лет порядок действия преференциальных режимов изменился и все больше заключается в применении не традиционных ограничений, описанных выше, а пониженных ставок на определенные «мобильные» доходы. Таким образом, как отмечается в п. 5 Плана BEPS ОЭСР[1512], возникла необходимость более эффективно бороться с преференциальными режимами, в частности пересмотреть основные факторы, которые должны включать требования об обмене информации о таких режимах и требование о значительной деятельности (substantial activity). Анализ преференциальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности (patent box) – ключевой в рамках п. 5 плана ОЭСР[1513].
Таким образом, аналогично правилам КИК, основным фактором все больше становится соотношение уровня доходов и интенсивности деятельности в юрисдикции (nexus approach). Данный критерий также тесно связан с принципом налогообложения согласно добавленной стоимости, произведенной в юрисдикции, в рамках п. 8 плана ОЭСР о разработке дополнительных правил трансфертного ценообразования применительно к сделкам по передаче нематериальных активов.
План ОЭСР также предполагал ужесточение правил КИК, в частности разработку рекомендаций к сентябрю 2015 г. о более узкой формулировке данных правил в рамках национальных законодательств (п. 3) для борьбы с размыванием национальной налоговой базы. В основополагающем Отчете ОЭСР, посвященном BEPS (февраль 2013 г.)[1514], неэффективность правил КИК показывается на примере правил, действующих в США, так называемых правил check-the-box (режим «постановки галочки»). Например, если американская компания владеет дочерней компанией в стране А, которая, в свою очередь, владеет дочерней компанией в стране В, то по данным правилам в США дочерняя компания в стране В может квалифицироваться по выбору налогоплательщика либо как филиал, либо как «игнорируемое» юридическое лицо (путем заполнения специальной формы 8832, отсюда и название правил – режим «постановки галочки»). Таким образом, например, выплата процентов или роялти из страны В в пользу компании в стране А для целей налогообложения в США будет считаться произведенной в рамках одного и того же юридического лица и, следовательно, не подпадет под действие американских правил КИК. Следует сказать, что в США с 1998 г. продолжаются политические дебаты об отмене правил check-the-box для применения правил КИК, однако пока безрезультатно. Таким образом, в свете новых тенденций ужесточения правил КИК в соответствии с планом BEPS под вопросом оказались и правила КИК в Великобритании и Канаде, которые также предоставляют освобождения для некоторых пассивных доходов, полученных в рамках группы МНК[1515].
Один из аргументов в пользу смягчения правил КИК в Великобритании состоял в том, что налоговая система Великобритании нацелена на защиту прав налогообложения Великобритании, а не других юрисдикций (в частности, развивающихся стран). Последние должны самостоятельно разработать эффективные системы налогообложения для защиты национальной налоговой базы и обеспечения доступа к налоговой информации. Анализ потенциальных последствий влияния правил КИК в Великобритании на налоговые системы других стран не входит в задачу построения более конкурентоспособной налоговой системы и стимулирования компаний для ведения бизнеса в Великобритании[1516]. Тем не менее в плане ОЭСР приводится противоположный довод о положительном эффекте правил КИК для юрисдикции – источника дохода, который заключается в том, что у налогоплательщиков пропадают (или снижаются) стимулы переводить прибыль в другие низконалоговые юрисдикции[1517]. В то же самое время понятно, что довод ОЭСР, скорее всего, относится к пассивным («плохим») доходам, в то время как смягчение правил КИК в Великобритании нацелено на привлечение в страну «активного» бизнеса.
Так, юрисдикции – источники дохода иногда заявляют о том, что правила в юрисдикции-резидентстве не позволяют им эффективно предоставлять иностранным инвесторам налоговые каникулы.
Тем не менее на практике вне зависимости от тестов, применяемых в рамках правил КИК (только анализ характера дохода (активный/пассивный), как в США, или дополнительный тест об уровне налогообложения в юрисдикции-источнике, как во Франции, Швеции и Японии), страны не облагают налогом доходы, полученные в результате активной и реальной деятельности. Причина проста: налоговая конкуренция за активный доход, которая продолжается в мире с 1980 гг.[1518] Данная тенденция объясняется 1) уверенностью стран – участниц ОЭСР и ВТО, что двойное неналогообложение не является проблемой «активного» дохода, и 2) необходимостью сохранения за юрисдикцией – источником дохода права на налогообложение дохода (налогообложение в юрисдикции резидентства происходит, только если нет
