Таким образом, можно заключить, что технический тест тесно связан с фактами и обстоятельствами дела и требует их тщательного изучения и правильного применения положений концепции бенефициарной собственности именно в контексте этих фактов и обстоятельств. Применение технического теста связано с большой неопределенностью: незначительный факт может склонить суд к полностью противоположному решению в сравнимых обстоятельствах.
В отличие от технического теста, правило приоритета существа над формой исследует характеристики сделок в комплексе, применяя доктрину деловой цели или прочие нормы, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям. В контексте требования о бенефициарной собственности речь идет об антизлоупотребительных нормах, направленных на противодействие неправомерному использованию налоговых соглашений. В той или иной разновидности правило приоритета существа над формой применялось в судебных делах Bank of Scotland, VPB 65.86, X. Holding Aps., Aiken Industries и Real Madrid.
Механизм и инструментарий правила приоритета существа над формой отличаются от технического теста. Так, исследуя цель построения структуры, суд пытается ответить на вопрос, направлена ли она на достижение коммерческих задач или же ее основная или преобладающая цель – применение более выгодного налогового соглашения («шопинг» налоговыми соглашениями). Полномочия распоряжаться доходом как фактор бенефициарной собственности отходят на второй план. Именно такой путь выбрал суд в деле Real Madrid. А в деле Bank of Scotland суд переквалифицировал права на узуфрукт, приобретенные банком, в договор займа, чем он, по сути, и был. Проценты и тело займа фактически погашались путем выплаты дивидендов французской дочерней компанией. Суд, оценивая деловую цель структуры, определил ее цель как получение налогового кредита (avoir fiscal), на который материнская компания в США не имела правомочий. Аналогичная логика прослеживается в швейцарских делах VPB 65.86 и X. Holding Aps.; суд посчитал, что помещение люксембургской компании в структуру владения группой имело лишь налоговую цель и противоречило экономической реальности.
Если проанализировать и технический тест, и правило приоритета существа над формой, можно прийти к следующим выводам. Применение технического теста, на взгляд автора, в большей степени соответствует международному фискальному значению понятия бенефициарной собственности, как его понимает Комментарий к МК ОЭСР. Ни один комментирующий источник, выпущенный ОЭСР, не использует доктрину переквалификации и правило приоритета содержания над формой при толковании термина «бенефициарный собственник». Технический тест базируется на исследовании судом всех фактов и обстоятельств дела для определения фактических полномочий собственника, в то время как правило приоритета существа над формой переносит внутреннюю налоговую доктрину переквалификации в контекст международных сделок. На взгляд автора, правило приоритета существа над формой менее желательно, поскольку оно несет в себе значительно большую неопределенность для налогоплательщиков. Также складывается ощущение, что правило приоритета существа над формой превалирует над техническим тестом: при применении обоих последовательно может сложиться ситуация, когда даже при прохождении технического теста (в пользу налогоплательщика) правило существа над формой может привести к отказу в применении международного соглашения.
Дело Prévost Car, пожалуй, показывает пример противоположного варианта развития событий. Суд в самом начале проанализировал технический тест. Когда нидерландская промежуточная холдинговая компания его прошла, суд отказался принять позицию и аргументы налоговых органов о том, что помещение нидерландской компании в структуру владения не имело коммерческой цели и преследовало единственную цель – получения налоговых преимуществ по нидерландско-канадскому налоговому соглашению. Таким образом, Верховный суд Канады отдал приоритет техническому тесту. А вот в российском решении по делу ПАО «Северсталь» суд также применил оба теста – технический и тест приоритета содержания над формой, причем результаты «прохождения» обоих этих тестов оказались не в пользу налогоплательщика.
Приложение
United States Model Income Tax Convention[1883] (2016), Article 22 «Limitation of benefits»
Модельная Налоговая Конвенция США (2016 г.), статья 22 «Ограничение льгот»
Библиография (иностранные источники)
1. Basic International Taxation. Second Edition. Volume I Principles; Volume II Practice. Taxmann Allied Services (P.) Ltd., Roy Rohatgi 2007.
2. Principles of International Taxation, Second Edition. Tottel Publishing Ltd 2009, Angharad Miller, Lynne Oats.
3. Permanent Establishment in International Taxation. 2012 Taxmann Publications (P.) Ltd., Dr. Amar Mehta.
4. Permanent Establishment. Erosion of a Tax Treaty Principle. Kluwer Law and Taxation Publishers, 1991. Arvid A. Skaar.
5. Law and practice relating to Permanent Establishment. Taxmann Publications (P.) Ltd., 2015. Ashish Karundia.
6. Permanent Establishments. A Domestic Taxation, Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. Fourth Edition. Kluwer Law International 2015. Ed. Ekkehart Reimer, Sefan Schid, Marianne Orell.
7. How Fixed Is a Permanent Establishment? Kluwer Law International, 2013. Jean Schaffner.
8. Interpretation and application of Tax Treaties. Tottel Publishing Ltd., 2004–2007. Ned Shelton.
9. Interpretation of Tax Treaties under International Law. IBFD, Doctoral Series, 2004. Frank Engelen.
10. Schwarz on Tax Treaties. 2013 CCH Wolters Kluwer (UK) Ltd. Jonathan Schwarz.
11. The Law and Practice of Tax Treaties: an Indian Perspective. 2008 CCH Wolters Kluwer (India) Pvt. Ltd., Rajesh Kadakia, Nilesh Modi.
12. Law and Practice of Tax Treaties, 2014 Taxmann Publications (P.) Ltd., R. P. Garg, Beenu Yadav.
13. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition. A Commentary to the OECD, UN and U.S. Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With Particular Reference to German Treaty Practice. Kluwer Law International 1997, Third Edition. Klaus Vogel.
14. The Public International Law of Taxation: Text, Cases, and Materials. Kluwer Law International 1994. Asif H. Qureshi.
15. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Springer 1st ed., 1989. Rutsel Silvestre J. Martha.
16. International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press; 1st ed., 2007. Reuven S. Avi-Yonah.
17. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 1st ed., 2010. Peter Harris, David Oliver.
18. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014. OECD Publishing, Paris. URL: dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.
19. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries (2011 update), United Nations New York, 2011.
20. Taxation of cross-border services. 2012 CCH Wolters Kluwer (India) Pvt. Ltd. Radhakishan Rawal.
Библиография (российские источники)
1. Вайпан В. А., Вайпан Г. В., Ивлиева А. Г. Компетенция российского арбитражного суда рассматривать иск
