Аналогичные выводы можно сделать не только в отношении правил налогового резидентства. Так, использование критерия места центрального управления и контроля как основного для определения резидентства в современном мире становится некорректным по тем же соображениям, которые касаются места эффективного управления. Если место центрального управления и контроля нельзя обозначить и зафиксировать географически (когда оно распределено между двумя и более юрисдикциями), это может привести к множественности налогового резидентства либо к его отсутствию. Все это свидетельствует о том, что принцип определения резидентства по месту центрального управления и контроля устарел и требует изменения.
С опорой на доктрину экономической принадлежности налоговые системы развитых стран мира применяются к корпорациям по аналогии с физическими лицами: корпорация пользуется благами и экономической инфраструктурой территории, имея с ней тесные экономические связи, а следовательно, обязана участвовать в ее поддержании.
Однако, как было сказано выше, правила установления персональной налоговой привязки, разработанные много лет назад, неадекватны в новых экономических реалиях. При разработке правил и норм налогового резидентства на рубеже XIX и XX вв. уровень развития экономики предполагал, что существуют самостоятельные и независимые экономические субъекты, причем место управления корпорацией чаще всего находилось в одном государстве. Феномен МНК в то время только зарождался и не мог влиять на работоспособность правил.
Лишь за последние два десятилетия прогресс в технологическом оснащении современных экономик достиг небывалых ранее масштабов. Бизнес становится все более глобальным, сфера услуг и международные рынки капитала интенсивно растут, бизнес и потребление переходят в Интернет, а современные средства телекоммуникаций делают возможными переговоры и сделки без физического присутствия контрагентов в географически обозначенном месте.
Развитие технологий систем коммуникаций породило вопрос, насколько правила установления налогового резидентства, основанные на той или иной форме физического присутствия лиц, принимающих решения, соотносятся с современными технологическими реалиями. Две давно известные фундаментальные системы определения налоговой привязки – принципы резидентства и территориальности – появились во времена, когда бизнес велся в большей степени в физическом, реальном пространстве.
Если говорить о доктрине налогового резидентства, то насколько концепции места центрального управления и контроля, места эффективного управления, места заседаний органов управления и т. п. в принципе могут и далее применяться без изменений? Насколько они отражают реальную привязку международных корпораций к странам и насколько они подвержены манипуляциям для избежания налогообложения?
Все больше компаний вовлекаются в транснациональный бизнес и используют глобальную транспортную инфраструктуру. Это также влияет на концепцию места эффективного управления. В современной информационной экономике органы управления публичными корпорациями могут включать в себя директоров из разных стран, которым, более того, совершенно необязательно находиться в одном и том же месте на заседаниях органов управления. К примеру, возникает все больше и больше мобильных мест управления, не привязанных к территории одного государства. Другим примером может быть ситуация, когда управляющий директор глобальной МНК постоянно перемещается по свету, а в некоторых, более редких ситуациях это лицо может принимать решения, находясь на борту самолета, летящего через океан, или посещая различные страны и города, где расположен бизнес. Аналогичным образом совет директоров способен проводить заседания каждый раз в новом месте на протяжении года: руководство МНК может договориться о том, чтобы заседать в каждом из мест нахождения дочерних предприятий по принципу ротации. Тот факт, что топ-менеджеры корпораций постоянно передвигаются по всему миру, посещая те страны, в которых находятся подразделения, дочерние компании и филиалы МНК, может привести к тому, что у компании не будет постоянного места эффективного управления.
Примеры других сложностей в реальных управленческих ситуациях: средства видео– и аудиоконференцсвязи, специальные программы-приложения в Интернете, позволяющие отправлять мгновенные электронные сообщения и проводить обсуждения в реальном режиме. Современные средства аудио– и видеоконференций позволяют директорам, физически находящимся в отдаленных точках земного шара, проводить виртуальные заседания, даже находясь у себя в офисе или дома, без физического перемещения. К примеру, совет директоров крупного офшорного холдинга может регулярно проводить заседания в безналоговых юрисдикциях, сознательно избегая заседаний в странах, использующих один из тестов места управления для создания налогового резидентства. В результате такой холдинг будет признан резидентом в безналоговой юрисдикции либо в нескольких таких юрисдикциях. Если высшие руководители компании используют средства видеоконференций и Интернет, например в качестве основного технического средства для принятия решений, при этом физически находясь в любой точке земного шара, определить место эффективного управления сложно. В таких случаях не исключено возникновение места управления в каждой стране, где находился тот или иной менеджер при принятии решений, однако чрезвычайно сложно, если не невозможно, определить место эффективного управления.
В описанных выше случаях характеристики, присущие месту эффективного управления, появятся одновременно в ряде стран, при этом ни одна из стран не сможет утверждать, что именно на ее территории такое место управления доминирует. В одной из таких гипотетических ситуаций тест места эффективного управления перестает работать и вследствие этого теряет актуальность как эффективное правило устранения двойного налогового резидентства.
Что касается принципа инкорпорации, по законодательству большинства государств – первоочередного теста налогового резидентства, то в современном информационном мире его эффект также не сравнится с тем, что был ранее. МНК могут регистрировать десятки, если не сотни дочерних и зависимых юридических лиц по всему миру, причем неважно, ведет ли корпорация деятельность в стране. Как отмечает Ута Коль[305] из Университета Южного Уэльса (Австралия), возможности манипулировать тестом инкорпорации усиливаются с развитием интернет-технологий, позволяющих зарегистрировать компанию в некоторых государствах онлайн либо путем переписки с уполномоченным сервис-провайдером. В любом случае владельцам бизнеса необязательно лично посещать государственный регистрирующий орган. Место инкорпорации компании не всегда будет говорить о том, где корпорация ведет деятельность и где находятся ее экономические связи. Кроме того, простота процедур регистрации компаний, особенно свойственная низконалоговым и офшорным странам, позволяет создавать холдинговые компании в тех странах, где не происходит реальная экономическая деятельность корпорации, а члены органов управления таких холдинговых компаний могут проводить заседания в любой точке мира.
2.8.5. Альтернативные подходы к определению налогового резидентства
В отчете Группы технических советников[306] предложены четыре варианта разрешения проблемы определения налогового резидентства в МК:
Заменить принцип места эффективного управления иным тестом.
Улучшить тест места эффективного управления.
Установить иерархию тестов, подобно тому, как это сделано для физических лиц при устранении проблемы двойного резидентства.
Комбинировать второй
