Соответственно, далее авторы отчета предлагают изменить формулировки ст. 4 МК ОЭСР и п. 24 Комментария к ст. 4; основной вариант – ранее изложенное новое разъяснение о месте эффективного управления, а также три дополнительные опции для рассмотрения новых ситуаций, связанных с революцией в телекоммуникациях и описанных в отчете ОЭСР 2001 г.
Первая опция описывает редкие ситуации, когда невозможно четко определить, в каком государстве находится место эффективного управления или когда такое место не находится ни в одном из договаривающихся государств. К примеру, может быть, что группа высших управляющих, отвечающих за принятие ключевых решений, регулярно встречается в разных местах так, что решения не принимаются главным образом в каком-либо государстве. Кроме того, группа может проводить заседания с помощью современных телекоммуникационных технологий таким образом, что невозможно идентифицировать страну, где принимались решения. В таких случаях приоритетно государство, с которым лицо связывают наиболее тесные экономические отношения (имеется в виду большее использование экономических ресурсов, а также юридической, финансовой, физической и социальной инфраструктур). Применение теста должно потребовать изучения различных факторов: в каком государстве находится преобладающая доля сотрудников и активов лица, происходит основная коммерческая деятельность, где расположена штаб-квартира, где лицо осуществляет основную долю функций высшего управленческого звена или из какого государства оно получает свой юридический статус.
Вторая опция использует не наиболее тесные экономические связи, а фактор основного ведения коммерческой деятельности лица. Это потребует функционального анализа деятельности лица в обоих договаривающихся государствах, а резидентство, соответственно, будет отнесено к государству, в котором функции очевидно окажутся наиболее важными.
Третья опция отдает приоритет месту, где высшее руководство лица в основном принимает исполнительные решения. Это требует определения того, в какой стране большинство членов высших управляющих органов (президент, вице-президент, глава казначейства и т. д.) принимают решения. Обычно это страна, в которой расположена корпоративная штаб-квартира, если только она в основном расположена в одной стране. В некоторых государствах законодательство, определяющее юридический статус лица, требует, чтобы штаб-квартира находилась в этом же государстве.
В заключение отчет описывает последний способ устранения двойного резидентства, когда ни один из тестов не принес результата: отдать решение компетентным органам договаривающихся государств через механизм взаимосогласительной процедуры.
2.8.6. Функциональный подход к определению налогового резидентства
Вслед за авторами отчета ОЭСР 2003 г. функциональный подход к определению налогового резидентства также исследовали в научных кругах. По мнению Мэтью Коллета[311] из Университета Южного Уэльса (Австралия), подход, используемый в ст. 4 МК ОЭСР для определения страны резидентства физических лиц (набор тестов tie-breaker), может по аналогии использоваться и для компаний. В частности, и у компаний может быть «центр жизненных интересов» и «обычное пребывание» в какой-либо стране, так же как и «постоянное жилище» в форме штаб-квартиры, а аналог национальности физического лица – место инкорпорации компании.
Методология анализа функций, активов и рисков (functions, assets and risks), используемая в методиках трансфертного ценообразования, может применяться при установлении такого параметра, как обычное местопребывание, или, по формулировке Коллета, доминирующее присутствие (dominant presence) МНК. Изначально данный анализ используется для аллокации прибыли между дочерними компаниями МНК либо между головными офисами компаний и их постоянными представительствами и филиалами. Функциональный анализ фактически направлен на определение того, чем занимается организация, каковы источники и сфера использования информации, которой она обладает, где она генерирует затраты и стоимость и как это может отличаться от других предприятий[312]. Однако недостаточно лишь перечислить функции, активы и риски (далее – ФАР) организации, поскольку неотъемлемая часть анализа – определить наиболее важные ФАР, участвующие в создании добавленной стоимости бизнеса предприятия[313]. Суть методологии трансфертного ценообразования в том, чтобы выяснить источник возникновения прибыли. Однако некоторые ФАР могут оказаться полезными индикаторами резидентства корпорации. Например, казначейская функция МНК, интегральная для всего бизнеса, определяет его операции, планирование и дальнейшее развитие. Как пишет Кирт Батлер[314], функции казначейства МНК следующие: определение общих финансовых задач и стратегий, финансирование внутренней и международной торговли компании и управление ею, консолидация финансовых потоков, идентификация, измерение степени подверженности компании в целом рискам и управление ею. Именно эти высокоуровневые корпоративные функции могут сказать о том, где находится «мозг» МНК, а следовательно, и ее высшее руководство. Если говорить об основных активах корпорации, то они могут включать в себя интеллектуальную собственность, ключевой персонал, банковские счета, а также материальные активы (недвижимое имущество).
По результатам анализа, основанного на применении для корпораций критериев определения резидентства физических лиц, М. Коллет предлагает альтернативный набор тестов, нежели чем тест места эффективного управления, для выяснения места налогового резидентства при применении налоговых соглашений: «Если… лицо, иное, чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то его статус должен определяться следующим образом: (а) оно считается резидентом только того договаривающегося государства, с которым у него имеются наиболее тесные экономические, культурные, политические и юридические связи (центр жизненных интересов); (b) если государство, где находится центр жизненных интересов, не может быть определено, то лицо считается резидентом только того государства, в которое оно обычно помещает свои наиболее важные функции, активы и риски и где управляет ими; (c) если наиболее значимые функции, активы и риски лица равномерно распределены между обоими государствами или преимущественно не расположены ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, в котором оно инкорпорировано». По мнению Коллета, новый тест определения налогового резидентства будет менее подвержен манипулированию, более приемлем для налоговых администраций других стран, а также для корпораций-налогоплательщиков.
В самом деле, если говорить о возможностях для манипуляций, то для МНК будет затруднительно переместить все факторы, перечисленные в параграфах a – c (особенно факторы, составляющие центр жизненных интересов МНК), в более удобную юрисдикцию. Кроме того, исходя из национально-культурных причин, директора, акционеры, ключевые сотрудники и их семьи вряд ли смогут массово переехать в другую страну. Если говорить о ФАР, полностью перенести их в низконалоговую страну также крайне затруднительно – хотя бы по причине отсутствия там необходимой инфраструктуры.
Тест инкорпорации – последняя возможность определить налоговое резидентство, если применение предыдущих тестов не принесло результатов. Разумеется, предложенный набор тестов более труден в администрировании, кроме того, потребуется значительно больший объем работы для определения и сравнения ФАР. Тем не менее данный тест с экономической и научной точек зрения видится автору более обоснованным для определения места резидентства корпораций, чем тест места эффективного управления, особенно в условиях, когда методологии трансфертного ценообразования прочно обосновались в налоговых системах большинства государств, а также хорошо знакомы и самим МНК.
2.8.7. Кейс налогового резидентства
Заканчивая обсуждение темы налогового резидентства, интересно привести теоретический пример, о котором говорил М. Коллет[315]. Пример показывает проблему определения налогового резидентства современной
