когда контракт либо на покупку, либо на продажу совершен в Гонконге, действует презумпция полного налогообложения прибыли в Гонконге. Все факторы, рассмотренные выше, должны быть исследованы для решения вопроса;
когда товар продается покупателю, расположенному в Гонконге (включая гонконгский закупочный офис иностранного покупателя), контракт на продажу обычно считается совершенным в Гонконге;
когда товары покупаются у гонконгского поставщика либо производителя, то контракт на покупку обычно считается совершенным в Гонконге;
если совершение договоров покупки и продажи не требует выезда за пределы Гонконга, но происходит в Гонконге по телефону, факсу и т. д., то контракты будут считаться совершенными в Гонконге;
договоры покупки и продажи – важные факторы, но для определения происхождения прибыли должны быть рассмотрены все релевантные операции, которые производят прибыль.
Лица, которые только торгуют с Гонконгом путем либо продажи товаров гонконгскому покупателю, либо покупки товаров у гонконгских поставщиков, не подпадают под действие данных правил, как и «закупочные офисы»[438].
Налоговые специалисты неоднократно критиковали неопределенность в правилах определения источника возникновения дохода в Гонконге[439]. Действительно, само по себе показательно, что такой фундаментальный вопрос, как источник прибыли, стал предметом многолетней и противоречивой судебной практики. Однако, несмотря на несколько судебных решений, неопределенность остается. Тем не менее из-за относительно невысокой ставки налога (16,5 %) риски налогообложения приемлемы для большинства компаний, выбирающих Гонконг для ведения бизнеса.
В Сингапуре налогообложение также построено по территориальному принципу, хотя в чем-то отличается от гонконгского. Вместе с тем в Сингапуре, как и в Гонконге, проблема определения источника прибыли становится предметом споров из-за отсутствия четких критериев[440]. Так, в решении по делу TTT Pte Ltd v. CIR[441] применялись принципы, изложенные в гонконгских решениях HK-TVB и Hang Seng Bank. Рассматривался вопрос о месте происхождения прибыли от продажи ценных бумаг. Налогоплательщик – дочерняя компания нидерландской компании, часть группы Tullett & Tokyo Forex International Ltd, имел двух директоров, резидента и нерезидента Сингапура, последний предположительно находился в Лондоне. За рассматриваемое время налогоплательщик совершил лишь две сделки с американскими казначейскими облигациями на Лондонской международной бирже финансовых фьючерсов и опционов. Два директора совместно решили продать бумаги, но инструкции получили из Лондона. В итоге суд решил, что источник прибыли находится за пределами Сингапура, мотивировав это тем, что решение о продаже принималось не в Сингапуре, приобретение облигаций не финансировалось из средств налогоплательщика, находящихся в Сингапуре; в Сингапуре не существует рынка облигаций; капитал налогоплательщика находился в Лондоне, там же совершались сделки.
На основе мнений, изложенных в судебных решениях стран общего права (Гонконга, Индии, Великобритании, Сингапура и Австралии), можно выделить некое общее правило, по которому предпринимательская прибыль считается происходящей с территории государства с опорой на несколько независимых принципов. Место заключения контрактов (сделок), безусловно, значительно влияет на место возникновения прибыли, но необязательно будет решающим фактором. В случае с торговлей доход, зарабатываемый лицами, которые регулярно покупают и продают товары, считается возникшим там, где продаются товары, т. е. там, где право собственности и риски переходят от продавца покупателю. Однако если доход зарабатывается благодаря деятельности людей, знаниям и опыту (договорные условия и деловые связи), то прибыль должна относиться к тому месту, где совершаются эти операции или находятся эти активы, например к офису или постоянному месту деятельности. В последнем случае доход имеет источник в месте торговой деятельности безотносительно того, где переходит право собственности на товары. Таким образом, доход от торговли может иметь более одного источника происхождения: во-первых, это место ведения самого бизнеса, которое в основном совпадает с местом совершения и заключения контрактов, во-вторых – место исполнения контрактов, т. е. место, куда товары поставляются и где переходит право собственности.
Этот принцип был заложен еще в судебной практике на рубеже XIX и XX вв. Так, в деле Grainger & Son v. Gough[442] в Великобритании еще в 1896 г. суд палаты лордов, анализируя вопрос о том, должна ли прибыль французского виноторговца от поставок вина английским купцам облагаться налогом в Англии, сказал, что поскольку контракты заключались во Франции, то английского налогообложения быть не должно, несмотря на то что поставки происходили в адрес покупателей в Англии и что французский торговец нанял многочисленных английских агентов и продвигал товар в Англии. Далее, тест совершения контрактов также подтверждался в делах Smidth & Co v. Greenwood[443] и Malaine & Co. v. Eccott[444]. В последнем деле суд сказал: «…Признается установленным, что в случае с торговым бизнесом, основной целью которого является продажа товаров с прибылью, торговля осуществляется, или выполняется, в том месте, где совершаются контракты [where the contracts are made]».
Под местом совершения контрактов понимается место их выполнения, т. е. где совершается продажа и товары передаются покупателю. В одном из самых недавних дел, касающихся данного вопроса, 20th Century Finance Corporation Ltd. v. State of Maharashtra в 2000 г.[445] суд постановил, что, когда товары предоставляются готовыми к поставке, продажа считается совершенной там, где исполнен контракт, а не там, где находятся товары. Если товары еще не существуют или контракт совершается устно, то считается, что сделка совершена путем доставки товаров, как это было указано в другом решении, Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union of India[446].
Помимо концепции постоянного представительства, которая служит для унификации принципов налогообложения коммерческих доходов у источника согласно МК ОЭСР и ООН, государства во внутреннем законодательстве используют весьма разнообразные критерии для определения, где находится место деятельности: внутри страны или за ее пределами. К примеру, для определения экономической деятельности на территории страны используются такие критерии: торговля в стране / со страной (trading in/with), вовлечение в «торговлю или бизнес» (to be engaged in «trade or business»), место заключения контракта, место перехода права собственности на товары, место оказания услуг или местонахождение лица, оказывающего услуги. Бизнес «со страной» (doing business with), в отличие от бизнеса «в стране» (doing business in), – ключевой водораздел в плане возникновения налоговой обязанности у источника. Примеры бизнеса с другой страной: экспорт товаров и услуг, торговля акциями, выдача займов, предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности и т. д. Компания может продавать товары по всему миру, но это не означает, что она занимается бизнесом в каждой из стран, куда экспортируются товары. Если экспортер в иностранном государстве только согласует заказы (soliciting orders), нельзя обоснованно утверждать, что он там торгует.
Данное различие очень хорошо заметно в вышеупомянутом классическом британском прецеденте конца XIX в. Grainger & Sons v. Gough[447], в котором судья лорд Хершелль указал: «Во-первых, я
