В англо-австралийской судебной практике, возникшей задолго до гонконгских прецедентов конца XX в., источник прибыли от продажи товаров между торговцами считался местом совершения сделок (местом, где заключались контракты)[448]. Если же бизнес налогоплательщика состоял из таких видов деятельности, как добыча полезных ископаемых, переработка сырья и продажа готовой продукции, то прибыль распределялась между местами, где они происходили[449]. К примеру, производственная часть относится к месту, где товары производились[450]. При этом в практике Англии и Австралии выделяются два характерных признака деятельности, не приводящие к признанию, что в стране происходит торговля: это 1) закупка товаров или услуг на территории страны для бизнеса за рубежом[451] и 2) представительские офисы, вовлеченные в продвижение товаров или послепродажное обслуживание, при условии, что сами контракты по продаже товаров и иная торговая деятельность происходит за рубежом[452]. Однако если контракт с британским лицом вступил в силу в Великобритании, но его предметом является оказание услуг за пределами Великобритании, то торговля тем не менее считается происходящей в Великобритании, как это было показано в Erichsen v. Last[453] еще в 1881 г.
Однако в последующих делах в Великобритании акцент сдвинулся с места заключения контракта на место деятельности. Так, в 1921 г. в делах Smidth & Co v. Greenwood и Firestone Tyre & Rubber Co Ltd v. Lewellin[454] появилось важное уточнение, которое и представляет собой современный взгляд на данный вопрос: может быть признано, что предприятие торгует в Великобритании, только если там, в сущности, возникает прибыль. Как сказал лорд Аткин в Smidth & Co v. Greenwood: «Оно [место заключения контракта], разумеется, является очень важным элементом в данном исследовании, но если бы оно являлось единственным, то результат оценки был бы очевидно плохим. Контракты в данном случае заключались за рубежом. Но я не готов сделать вывод, что данный тест определяющий. Я могу привести случаи, где контракт на перепродажу совершается за рубежом, однако производство товаров, переговоры об условиях и полное исполнение контракта происходит здесь в таких обстоятельствах, что торговля и вправду произошла здесь. Я думаю, что вопрос заключается в том, где происходят операции, из которых, в сущности, образуется прибыль». Если переговоры о сделке, в результате которых достигается соглашение по основным вопросам, происходят на территории страны, то именно эта страна (а не страна, где контракт был формально подписан) будет считаться местом, где совершается контракт. Также, в случае с комиссионером, который продает товары с территории Великобритании, прибыль генерируется торговой деятельностью. Если деятельность включает в себя управление рисками или активами в Великобритании, чем должен заниматься принципал (либо если делается так, чтобы юридически обязать принципала заниматься этим), то образующееся постоянное представительство будет, скорее всего, рассматриваться как торгующее в Великобритании.
Ведение бизнеса также предполагает продолжительность коммерческих операций и сделок и означает действия, работы и функции, которые предполагается выполнять для коммерческих целей деловой организации. Это может быть заключение контрактов, оказание услуг и выполнение работ, открытие офисов и филиалов, назначение торговых представителей или дистрибьюторов, управление бизнес-процессами и т. д. Однако по общему правилу предпринимательской деятельностью на территории иностранного государства не считается инвестирование, осуществление прав инвестора или акционера, назначение директора, представляющего интересы иностранной компании в данной стране, либо независимого дистрибьютора, действующего от своего имени и за свой счет.
Таким образом, конкретный механизм, путем которого контракт вступает в силу, может оказаться важным. К примеру, отправка каталога из-за рубежа потенциальным покупателям, расположенным, к примеру, в Австралии, считается не юридической офертой, но лишь приглашением к переговорам, как это сказано в деле Granger & Son v. Gough в 1896 г. Офертой признается заказ от покупателя, а контракт считается заключенным, только когда получен акцепт.
В Австралии рассматривалось знаковое дело Entores Ltd v. Miles Far Eastern Corporation[455], в котором анализировались принципы определения места совершения контракта при использовании мгновенных средств коммуникаций, таких как телекс, в отличие от традиционных почтовых отправлений. В странах общего права действует универсальное правило, что местом совершения контракта на продажу признается место, где производитель отправляет по почте письмо об акцепте (буквально: кладет письмо в почтовый ящик). Однако если письмо отправляется по телексу, то считается, что контракт заключен в месте, где оно прочитано. Судья Деннинг пришел к выводу, что традиционное почтовое правило (postal rule) не может применяться к мгновенным способам передачи информации с помощью современных средств коммуникации, таким как телекс, телефон или телеграмма. Контракт может считаться совершенным лишь в момент, когда акцепт получен оферентом, и в месте, где такой акцепт произошел.
Данное правило совсем недавно применялось и к сообщениям по электронной почте (email) в деле Thomas & Anor v. BPE Solicitors[456], а также отмечалось в публикации Налоговой службы Новой Зеландии[457] и использовалось в деле Mendelson-Zeller Co Inc v T & C Providores Ltd[458] в Австралии (Новый Южный Уэльс).
Само собой разумеется, что электронная коммерция и Интернет предоставляют огромное пространство для новых возможностей торговли и расчетов, а вместе с ними – и для проблем в налоговом администрировании. Обзор способов определения источника доходов в электронной коммерции приведен в общем отчете[459] Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) 2001 г., а также в специальном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам[460] в 2003 г. В последнем отчете делается вывод о том, что существующие правила определения источника могут быть в целом применимы и к таким сделкам, если только не появится достаточно свидетельств того, что они не работают. Данный вопрос австралийские авторы рассматривали и в научных работах[461].
2.12. Принцип существенной связи, или нексуса
В этом контексте также полезно рассмотреть проблему внутриштатного налогообложения в США. Ведь сами США – федеративное государство, в котором взимается как федеральный подоходный налог (Federal Income Tax), так и подоходные налоги и налоги с продаж (sales and
