Надо отметить, что в некоторых странах косвенный налоговый зачет (что касается дивидендов) применяется только в отношении существенных долей участия, когда акционер владеет минимально необходимой долей в капитале зарубежной компании и также участвует в контроле над ней. Иногда страны также разрешают косвенный налоговый зачет в отношении не только непосредственных дочерних компаний, но и дочерних компаний второго и далее уровней владения. В некоторых странах для целей зачета принимается налог, уплаченный компаниями на третьем уровне холдинговой структуры (т. е. «внучатых» компаний), в то время как в ряде стран – на всех уровнях структуры без ограничений. Также зачет предоставляется в отношении налога, уплаченного компаниями на прибыль, подлежащую консолидации по правилам КИК.
4.4.1. Условный налоговый зачет
Метод прямого налогового зачета в теории позволяет избежать двойного налогообложения, исключая зарубежный либо внутренний налог на доход. Так, если зарубежный налог в стране-источнике не облагается налогом вовсе, то весь доход будет облагаться налогом в стране резидентства. Один из основных аргументов против этого метода: сводятся на нет меры по улучшению инвестиционного климата в странах, которые нуждаются в притоке капитала и инвестиций и стимулируют его, снижая налоговые ставки. Если не предусматривать способов противодействия данному эффекту, то результатом будет простое перераспределение налоговых доходов между государствами без позитивного эффекта от налоговых льгот в стране-источнике.
Для устранения негативных последствий от «съедания» налоговых льгот в стране-источнике за счет дополнительного налога (tax sparing credit)[528] в стране резидентства государства могут применять механизм условного налогового зачета. Это означает, что страна-резидент предоставляет зачет на сумму налога, который был бы уплачен в стране-источнике, если бы налоговые льготы не применялись. Таким образом, страна-резидент в качестве инструмента экономической политики отказывается от налогообложения дохода, который освобожден или облагается по пониженной ставке в стране-источнике. Отметим, что данный способ нейтрализации негативного эффекта от системы налогового зачета обычно применяется только в налоговых соглашениях, а не в национальных законодательствах.
4.4.2. Ограничения суммы зачитываемого налога
Наиболее широко распространен метод зачета с ограничением по сумме налога, согласно которому сумма иностранных налогов на доход не может превышать сумму налога на полученный доход, исчисленный по правилам страны резидентства и с применением ее налоговой ставки. Так достигается нейтральность экспорта капитала: налог подлежит уплате в той же сумме, как если бы он был заработан внутри страны. Если зарубежный налог меньше внутреннего, то уплачивается внутренний. Если зарубежный налог больше внутреннего, то разница не возвращается, а налогоплательщик в итоге платит столько, сколько полагается по правилам страны-источника.
По правилам прямого налогового зачета общая сумма налога, подлежащего зачету, ограничена суммой налога, подлежащей уплате с того же дохода внутри страны. Проблема заключается в том, как именно считается данное ограничение. Ситуация относительно проста, если компания-резидент получила один вид дохода из одной страны. Однако что произойдет с правилами исчисления максимального ограничения налогового зачета в стране резидентства, если компания получает:
разные виды иностранных доходов, облагаемых по различным ставкам (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, доходы от выполнения работ или оказания услуг через постоянное представительство);
или разные виды доходов от различных источников на территории одного или нескольких государств?
В таких ситуациях, более комплексных, правила различных стран предусматривают те или иные требования по раздельному учету иностранных доходов и уплаченных с них налогов, что приводит к невозможности простого суммирования всех иностранных налогов и подсчета общего ограничения. Вместе с тем допускаются возможности для агрегирования (группировки) иностранных налогов. Соответственно, чем выше степень агрегирования, тем более благоприятен эффект от зачета, и наоборот.
Существует три основных типа ограничений[529]:
Общее ограничение (worldwide or overall limitation): размер зачета не может превышать размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства на тот же самый доход, исчисленный по местным правилам.
Ограничение по зачету налога в зависимости от типа дохода (item-by-item approach).
Ограничение по стране происхождения дохода (per country limitation).
По методу общего ограничения все иностранные доходы и налоги суммируются, рассчитывается общее ограничение по сумме зачета. Таким образом достигается максимальное суммарное комбинирование и усреднение иностранных налогов и, следовательно, минимальное ограничение на зачитываемые суммы.
При методе постранового ограничения иностранные доходы вначале делятся по стране происхождения, затем по страновому принципу суммируются все налоги, уплаченные в разных странах. Если из какой-либо страны получены разные виды доходов, то они комбинируются, рассчитывается общее ограничение по общей сумме налогов, приходящихся на данную страну. Далее расчет делается аналогично по каждой стране. Соответственно, если в какой-то стране агрегированная сумма налогов превысила аналогичную сумму, рассчитанную по местным правилам, то разница считается избыточной и ее дальнейший зачет подчиняется правилам переноса на прошлые или будущие периоды либо теряется. Зачет такой разницы против «дефицита», сложившегося, например, ввиду превышения местного налога над зарубежным налогом, уплаченным в другой стране, как правило, не допускается.
Ограничение по типу доходов предполагает комбинирование иностранных доходов и делается не по страновому принципу, а по принципу экономической природы дохода или вида деятельности. Доходы группируются путем разделения на так называемые корзины (baskets). Тем не менее этот метод можно совместить с пострановым подходом (например, по доходам из высоконалоговых и низконалоговых стран), а также с методом общего ограничения, применяющегося к соответствующей корзине. Например, в США ограничения на зачет зарубежного налога применяются с учетом и общего ограничения, и разделения доходов на многочисленные корзины, включающие разнообразные источники иностранных доходов. В Австралии применяются три общие корзины: пассивные доходы, офшорные банковские доходы и прочие доходы.
Иногда метод ограничения по типу доходов может оказаться более благоприятным, чем даже общее ограничение. Если общемировой доход отрицательный (т. е. компания получила общий убыток в стране резидентства или за рубежом), налоговые обязательства в своей стране отсутствуют, и, соответственно, при применении метода общего зачета разрешенная к зачету величина внутреннего налога будет равна нулю или окажется незначительной. В связи с этим характерно применение различных способов оптимизации прав на иностранный налоговый зачет путем использования дочерних компаний-миксеров (foreign tax credit mixer companies), специально созданных и расположенных в третьих странах для аккумулирования иностранных доходов и смешивания прав на зачет иностранных налогов по различным типам доходов, чтобы избежать указанных выше ограничений. Государства вводят новые ограничения, препятствующие такой оптимизации, что еще более усложняет соответствующие нормы.
4.4.3. Особенности расчета ограничения на зачет
Если общемировой доход положителен, но есть убытки от деятельности в некоторых странах, то это может также привести к существенному уменьшению права на зачет. Как было описано выше, общее ограничение на зачет исчисляется путем умножения местной налоговой ставки на агрегированный зарубежный доход (в рассмотренном случае он будет
