4.4.4. Избыточный зарубежный налог
Величина превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, над суммой максимально допустимого ограничения на зачет представляет собой избыточный зарубежный налог (excess foreign tax), в отношении которого государство резидентства не предоставляет зачет. Такая ситуация возникает очень часто, когда рассчитанный максимальный предел зачета меньше фактически уплаченных за рубежом налогов – например, из-за убытков, либо применения одного из ограничений, либо временных разниц, описанных выше. В любом случае или фактически уплаченные налоги за рубежом могут быть потеряны для зачета, или их зачет будет существенно отсрочен. Неиспользование иностранных сумм уплаченных налогов в качестве зачета против национальных налоговых обязательств тем или иным образом является прямыми финансовыми потерями для МНК и, соответственно, находится в фокусе пристального внимания налоговых подразделений штаб-квартир МНК, задача которых – максимизировать возможности налогового зачета иностранных налогов, в том числе посредством налогового планирования.
Для устранения негативного эффекта от таких потерь государства резидентства устанавливают следующие дополнительные возможности: вычет неиспользованных сумм иностранных налогов в качестве расходов при исчислении налоговой базы (Греция, Индия, Испания, Италия, Канада, Португалия, Сингапур, Чехия, Япония) либо перенос неиспользованных сумм на прошлые и/или будущие налоговые периоды[530].
Правила переноса неиспользованных сумм для зачета различаются от страны к стране, в том числе и по количеству лет, налог за которые можно использовать для этих целей. Немногие страны позволяют переносить данные суммы на другие отчетные периоды. Возможность переноса на прошлые периоды предусмотрена в США (на два года), Великобритании, Израиле, Канаде (три года), Италии (восемь лет). Возможность переноса на будущие периоды – в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Корея, США, Финляндии, Франции, Швеции, Японии[531].
Суммируя вышесказанное, специалисту по международному налоговому планированию, который максимизирует зачеты иностранных налогов, нужно сфокусироваться на поиске ответов на следующие основные вопросы:
1. Какие именно иностранные налоги могут подлежать зачету?
2. Как рассчитывается ограничение на зачет иностранных налогов? Варианты:
● общее ограничение;
● пострановой принцип;
● по корзинам соответствующих доходов;
● комбинированный подход.
3. Какие правила применяются в стране резидентства для определения источника доходов и расходов для исчисления права на зачет?
4. Как влияет порядок расчета, установленный правилами страны резидентства, на сумму получаемого зачета?
5. Как влияют курсовые разницы по суммам, выраженным в иностранной валюте, и временные разницы, вызванные несовпадением во времени уплаты налога и его зачета?
6. Как влияют на сумму рассчитываемых ограничений убытки, понесенные за рубежом?
7. Предоставляется ли зачет только на прямые налоги либо в том числе на налоги с дохода, из которого, в свою очередь, выплачивается зарубежный доход?
8. Предоставляется ли условный налоговый зачет?
9. Каковы правила переноса неиспользованных сумм налогового зачета на прошлые или будущие периоды либо отнесение их к расходам? Можно ли применять положения национальной/трансграничной налоговой консолидации?
Специалистам, оптимизирующим налоговые зачеты для крупных международных МНК, необходимо детально знать правила налогового зачета национального законодательства страны местонахождения основного холдинга (штаб-квартиры) МНК, стран расположения региональных штаб-квартир (т. е. нескольких стран для МНК с дивизиональной структурой и с несколькими региональными центрами прибыли), а также правила, установленные налоговыми соглашениями, приоритетные над законодательством стран.
При использовании промежуточных компаний для суммирования налоговых зачетов происходит переквалификация и изменение источника выплаты дохода. Так, проценты, которые изначально происходят из страны А, изменяют характер на дивиденды в стране Б перед репатриацией в материнскую компанию в стране В. Таким образом, налогоплательщик может фактически устранить систему ограничений по типу дохода (item-by-item limitation), конвертировав ее в общемировую систему, поскольку промежуточная смешивающая компания суммирует различные типы доходов (дивиденды, проценты, роялти и т. д.), выплачивая один тип – дивиденды. Если при этом налоговое законодательство страны В разрешает косвенный иностранный налоговый зачет, то возникает значительно большая по сумме налоговая экономия в форме прав на налоговый зачет, чем если бы смешивающая компания не использовалась. Иногда государства, к примеру США, применяют специальные правила против смешивающих компаний. В ситуациях современных МНК со значительным количеством дочерних компаний в составе групп эти правила чрезвычайно сложны.
4.5. Метод налогового вычета
В ряде стран позволяется вычитать суммы налогов, уплаченных за границей, при исчислении внутренней налоговой базы. Иногда такая возможность предоставляется при невозможности налогового зачета: например когда внутренняя налоговая база отсутствует или отрицательна (получены операционные убытки). В ином случае зарубежный налог был бы потерян, в то время как при использовании положения о налоговом вычете компания получает возможность вычета этих сумм в последующих налоговых периодах. Поскольку иностранный налог включается в состав налогового убытка отчетного года, подлежащего переносу на будущее, то компания получает экономию в размере местной налоговой ставки, примененной к размеру иностранного налога, фактически относя эти суммы в уменьшение налоговой базы в следующих налоговых периодах, когда можно будет заявить налоговую льготу о переносе убытков на будущее.
С арифметической точки зрения налоговый вычет, разумеется, менее выгоден, чем зачет или освобождение. Однако когда при использовании правил налогового зачета иностранный налог может быть либо потерян, либо использован частично, то вычет имеет преимущество. Тем не менее двойное налогообложение частично остается, поэтому данный метод нельзя назвать полноценным способом его устранения; в описанной выше ситуации более предпочтительны положения о переносе не использованных для налогового зачета сумм иностранных налогов на будущие либо на прошлые периоды.
4.6. Особенности устранения двойного налогообложения в некоторых странах
● Австралия
В Австралии иностранные доходы делятся на три корзины: пассивные, офшорные банковские и прочие. Ограничения на налоговый зачет рассчитываются отдельно по каждой корзине. Не использованные для зачета суммы иностранного налога, приходящиеся на каждую корзину, могут быть перенесены на будущие периоды на пять лет. При этом ограничение самого размера налога исчисляется по правилам страны-источника. В отношении иностранного дивидендного дохода (кроме дивидендов от портфельных
