Аргументы, которые они приводят (см. письмо Управления ФНС по г. Москве от 03.02.2009 № 16-15/008584), следующие.
Доходы от реализации при упрощенной системе налогообложения определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Статьей 248 НК РФ предусмотрено исключение из величины дохода сумм налогов, предъявленных покупателю в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Однако на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, положения этой статьи не распространяются, так как в ст. 346.15 НК РФ нет ссылки на ст. 248 НК РФ.
Поэтому доходы от реализации у организации-«упрощенца» не могут быть уменьшены на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
При заполнении книги учета доходов и расходов «упрощенец» не обязан выделять НДС отдельной строкой. Вся сумма, перечисленная заказчиком (клиентом), включая сумму НДС, учитывается в составе доходов организации.
При этом сумма налога на добавленную стоимость, полученная организацией за предоставленные услуги, не отражается ею в составе расходов книги учета доходов и расходов.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письма от 14.04.2008 № 03- 11-02/46, от 07.09.2007 № 03-04-06-02/188).
В то же время по данному вопросу есть и другая позиция.
Суммы НДС, предъявленные покупателю и перечисленные в бюджет, не соответствуют принципам признания доходов, предусмотренным ст. 41 НК РФ. К такому выводу пришел ФАС СевероЗападного округа в своем постановлении от 12.10.2005 № А66-1094/2005.
На организацию, применяющую УСН и не являющуюся плательщиком НДС, возложена лишь обязанность по перечислению в бюджет сумм НДС, выделенных в счете-фактуре и неправомерно полученных от покупателя. А значит, оснований для включения этих сумм в состав доходов, облагаемых единым налогом, нет. Об этом говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 7623/06.
НДС, уплаченный в бюджет, не является расходом
Перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит суммы НДС, уплаченные в бюджет при продаже товаров.
Поэтому, по мнению налоговых органов, организация должна не только перечислить указанную сумму налога в бюджет, но и уплатить с нее единый налог.
Такой же позиции придерживается и Минфин России. В его письме от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41 утверждается, что сумму НДС, полученную от покупателей, необходимо перечислить в бюджет, а также включить в налоговую базу по единому налогу.
Некоторые специалисты в области налогообложения считают, что указанную сумму НДС можно учесть в составе расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в расходах налогоплательщика учитываются суммы налогов и сборов, которые он уплатил в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
По мнению Минфина России, в составе расходов организации могут учесть только те налоги и сборы, от уплаты которых они освобождены (письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-03-11/61). В то же время налоговое законодательство не предусматривает для организаций-«упрощенцев» обязанность по предъявлению покупателям суммы НДС и выставлению счетов-фактур.
Поэтому включить в состав расходов сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную в бюджет, эти организации не вправе.
НДС по приобретенному товару – к налоговому вычету
Для получения права на вычет по НДС необходимо выполнить следующие условия (п. 5 ст. 173 НК РФ):
– налог, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), должен быть фактически оплачен поставщику;
– приобретенные товары (работы, услуги) должны быть оприходованы;
– приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС;
– должен быть в наличии счет-фактура, выставленный в соответствии со ст. 169 НК РФ.
Следовательно, если организация-«упрощенец» при реализации товаров выставила счет-фактуру с указанием НДС и перечислила НДС, то покупатель товара может предъявить его к налоговому вычету.
В то же время специалисты Минфина России настаивают на том, что у налогоплательщиков отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, которые выставлены «упрощенцами». При этом они ссылаются на то, что такие счета-фактуры выставлены с нарушением порядка, предусмотренного ст. 169 НК РФ, и не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом.
Составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Подобная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 24.10.2007 № 03-07-11/516 и от 01.04.2008 № 03-07-11/126.
Аналогичный вывод сделан и в письмах ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404 и от 06.05.2008 № 03 -1-03/1925; Управления ФНС России по г. Москве от 03.12.2004 № 24-11/78207.
Рассматривая такую же ситуацию, ВАС РФ в Определении от 13.02.2009 № ВАС-535/09 указал следующее. Если счета-фактуры были выставлены обществу контрагентом, применяющим УСН и не являющимся плательщиком НДС, и условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 НК РФ, обществом соблюдены, то обстоятельство, что НДС уплачен лицом, не являющимся плательщиком данного налога, не влияет на право общества применять налоговый вычет по данным счетам-фактурам.
При этом не имеет значения, перечислил поставщик-«упрощенец» сумму полученного НДС в бюджет или нет. При отсутствии доказательств недобросовестности покупателя он может реализовать свое право на вычет на основании счета-фактуры, полученного от поставщика-«упрощенца». Об этом говорится в Определении ВАС РФ от 07.09.2007 № 11207/07.
Документы можно исправить. В случае выставления покупателю – иностранному лицу счетов с учетом НДС в такие документы следует внести соответствующие исправления (письмо Минфина России от 31.03.2009 № 03-07-14/38).
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом.
Зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «Исправлено» и подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с проставленим даты исправления (Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 № 105).
Если счет-фактура с выделенной суммой НДС будет исправлен и направлен покупателю, а значит, у покупателя не будет оснований принимать к вычету НДС, ошибочно выделенный в счете-фактуре, то платить НДС в бюджет организации, применяющей УСН, не надо.
Суды также придерживаются данной позиции, указывая, что ошибочное выделение лицом, не являющимся плательщиком НДС, суммы налога в счете-фактуре при условии его последующего исправления не может служить основанием для доначисления НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 № А72-5505/07, ФАС Уральского округа от 20.09.2005 № Ф09-4088/05-С7).
5.7. НДС при заключении посреднических договоров
Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, предусмотрено, что принципалы, реализующие товары (работы, услуги) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов- фактур, выставленных агентом покупателю.
