При реализации агентом (субагентом) товаров (работ, услуг) по агентскому (субагентскому) договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента (субагента), счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет агент (субагент), в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента (субагента) уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым принципалом (письмо Минфина России от 20.01.2009 № 03-07- 09/01).
Существует несколько видов посреднических договоров – договор комиссии, агентский договор, договор поручения.
Согласно подп. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В пункте 1 ст. 994 ГК РФ значится: если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Составлять счета-фактуры согласно главе 21 НК РФ обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.
В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, не должны выставлять счета-фактуры по суммам комиссионного вознаграждения.
Аналогичная точка зрения изложена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89548@, Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-11/98.
В рассматриваемой ситуации комиссионер, применяющий УСН, оказывает услуги по грузоперевозкам для заказчика, применяющего общий режим налогообложения. В данном случае заказчику необходимо иметь счет-фактуру с выделенной суммой НДС для принятия к вычету суммы налога.
Порядок оформления счетов-фактур посредниками, находящимися на «упрощенке», Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не регулируют.
Общая схема применения счетов-фактур посредниками изложена в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20.
Согласно разъяснениям, приведенным в указанных письмах, при заключении сделки от имени посредника счет-фактура выставляется на имя организации-посредника. Основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом комиссионер (агент) выставляет («перевыставляет») счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
На сумму своего вознаграждения посредник выставляет отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке у комиссионера (агента) в книге продаж, а у принципала – в книге покупок. Посредник может указать также сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Рассмотрим, как применяется данная схема в случае, если комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.
Обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена Налоговым кодексом РФ только на плательщиков НДС, реализующих товары, работы, услуги.
В связи с этим комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не признаваемый плательщиком НДС, не должен оформлять счета-фактуры при реализации посреднических услуг, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Как уже отмечалось выше, по суммам комиссионного вознаграждения, которое представляет собой доход от реализации посреднических услуг, счета-фактуры комиссионером-»упрощенцем» не выставляются.
При приобретении товара (работ, услуг) для комитента комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, перевыставляет комитенту счет-фактуру поставщика, выделяя НДС.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Такой счет-фактура не свидетельствует о реализации комиссионером товара (работ, услуг) комитенту.
Товар (работа, услуга), приобретенный комиссионером для комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Таким образом, комиссионер-»упрощенец» при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента обязан перевыставить комитенту счет-фактуру поставщика также с выделением НДС.
Ни в том, ни в другом случае комиссионер НДС в бюджет не уплачивает.
В рассматриваемой ситуации организация выставляет от своего имени заказчику счет-фактуру, в который заносит данные из счета-фактуры, представленные перевозчиком, а также отчет комиссионера с указанием суммы комиссионного вознаграждения.
6. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ
При упрощенной системе налогообложения организация может выбрать в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
Во втором случае в состав расходов она может включить только те из них, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, при этой системе установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (табл. 3):
Сравнение расходов при общем режиме и упрощенной системе налогообложения
Федеральным законом от 17.05.2007 № 85 -ФЗ расширен перечень расходов, которые «упрощенцы» могут включить в состав расходов при расчете единого налога.
«Упрощенцы», использующие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут при расчете единого налога учесть следующие расходы:
• на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала;
• на все виды обязательного страхования (подп.7 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на хранение, обслуживание и транспортировку приобретенных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на обслуживание контрольно-кассовой техники (подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НКРФ);
• на вывоз твердых бытовых отходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НКРФ).
Кроме того, изменения в закрытый перечень расходов внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ.
6.1. Дата признания расходов
При упрощенной системе налогообложения затраты налогоплательщика признаются только после их фактической оплаты.
