– отраслевая практика (industry practices);
– консерватизм (conservatism).
Положение 6 определяет состав элементов финансовой отчетности. По сравнению с международными стандартами американские стандарты детализируют эти элементы в большей степени: отдельно выделяются инвестиции и изъятия собственников; доходы и расходы делятся на доходы и расходы от основной и от прочей деятельности; в качестве отдельного элемента выделяется совокупный доход. Таким образом, согласно американским стандартам существует десять элементов финансовой отчетности:
• активы (assels);
• обязательства (liabilities);
• собственный капитал (equity);
• инвестиции собственников/владельцев (investments by the owners);
• изъятия собственников/владельцев (withdrawals/distributions to the owners);
• доходы от основной деятельности (revenues);
• доходы от прочей деятельности (gains);
• расходы, связанные с основной деятельностью (expenses);
• прочие расходы (losses);
• полный (всеобъемлющий, совокупный) доход (comprehensive income).
Последний элемент требует дополнительного разъяснения. Совокупный доход определяется как изменение собственного капитала за отчетный период за счет всех операций и событий, за исключением связанных с инвестициями и изъятиями со стороны владельцев. Понятие совокупного дохода появилось относительно недавно. Это связано с тем, что часть доходов и расходов стала отражаться не в отчете о прибылях и убытках, а напрямую в собственном капитале. Правила их отражения тем или иным образом условны и могут быть оспорены. Поэтому при оценке деятельности предприятия за отчетный период имеет смысл говорить о совокупном изменении капитала (отличном от инвестиций и изъятий владельцев). Данная оценка также определяется концепцией поддержания финансового капитала.
Финансовая отчетность содержит ряд форм или отчетов (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении собственного капитала и др.), которые состоят из элементов финансовой отчетности. Эти элементы и формы взаимосвязаны между собой бухгалтерским равенством.
Принципы учета могут быть разделены на три большие группы:
1) качественные характеристики учетной информации, обобщаемой в отчетности;
2) принципы учета этой информации;
3) элементы финансовой отчетности.
Требования к качеству информации.
Основное требование к учетной информации на Западе – это ее полезность для принятия решений различными группами пользователей. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными характеристиками
1. Понятность (understability). Это требование того, чтобы информация была понятной для пользователя, который обладает определенным уровнем знаний, что, тем не менее, не означает исключения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима. В России этот принцип нигде не декларируется, однако подразумевается логикой порядка представления отчетности.
2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оцен-ки. На уместность информации влияет ее содержание (nature) и существенность (materiality). Последняя является основной составляющей требования уместности. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя. Еще одна характеристика уместности – это своевременность информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый отчет представлен вовремя, без задержки, которая могла бы потребоваться для выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа уместности в российской практике может служить требование полноты отражения всех хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей информации не тождественно требованию отражения существенной информации.
3. Достоверность, надежность (reliability). Информация является достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность. Чтобы быть достоверной, информация должна удовлетворять ряду характеристик. Это такие характеристики, как:
а) правдивость (faithful representation). Это требование частично покрывается требованием документирования хозяйственных операций, представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;
б) преобладание экономического содержания информации над юридической формой (substance over form). Это требование в настоящее время сформулировано и в российских учетных стандартах, однако на практике этот принцип фактически не используется;
в) нейтральность (neutrality) – информация не должна содержать пристрастных оценок, т. е. информация не должна предоставляться выборочно, с целью достижения определенного результата. Это требование отсутствует в российском законодательстве, и на практике информация является пристрастной, нацеленной на уменьшение налогообложения;
г) осмотрительность (prudence, conservatizm) – в соответствии с международными стандартами правило осмотрительности отнесено к качественным характеристикам информации, хотя очень часто это требование рассматривается как составляющая второй группы принципов – принципов ведения учета. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств – по наибольшей (правило оценки по наименьшей из рыночной и фактической стоимостей для активов). Отметим, что этот принцип действует только в состоянии неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации. Принцип осмотрительности косвенно и частично признавался российским бухгалтерским законодательствам, поскольку, во-первых, разрешено было создавать резерв по безнадежным долгам (другой вопрос – механизм его создания), во-вторых, инвестиции в ценные бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой д) в международной практике «достоверность» включает и такую характеристику, как требование полноты информации (completeness) с точки зрения как ее существенности, так и затрат на ее подготовку. Как отмечалось выше, требование полноты зафиксировано в российском законодательстве, но только как полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о существенности, ни о затратах на получение информации там не говорится.
Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возможность проверки (verifiability) и сопоставимость (comparability) информации, что достигается стабильностью (consistency) используемых учетных методов.
Таким образам, качественные характеристики учетной информации предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более важной.
2.3. Учетный цикл. Особенности отражения хозяйственных операций
Хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются на счетах, которые в мировой практике рассматриваются с двух позиций. С одной стороны, с их помощью реализуется правило двойной записи: сумма по каждой хозяйственной операции отражается по дебету и кредиту счетов, суммы которых в любой момент времени равны. С другой стороны, счет рассматривается как важная составная часть общей совокупности элементов, позволяющих сохранить информацию о каждой хозяйственной операции.
Поскольку основными объектами бухгалтерского учета компании являются активы, пассивы, капитал, доходы и расходы, на каждый из них открывают счета. Причем первая цифра любого счета, входящего в
