Налог на прибыль

в той же валюте;

на те же сроки;

в сопоставимых объемах;

под аналогичные обеспечения (письма Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154, от 07.06.2006 № 03-06-01-04/130 и др.).

Порядок определения сопоставимости по вышеназванным критериям (за исключением критерия по валюте) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

На сопоставимость обязательств не влияет досрочное погашение в дальнейшем одного из этих обязательств.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если у организации нет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (или если налогоплательщик по собственному желанию выберет этот вариант), предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С 2006 года под ставкой рефинансирования следует понимать:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

В письме Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/1/811 разъяснено, что вышеизложенный подход к ставке Банка России распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, то есть по кредитам (займам), выданным (полученным) начиная с 1 января 2006 года.

Проценты по рублевым заемным средствам, полученным до 1 января 2006 года, списываются в расходы в пределах того же норматива, но следовало (и следует до момента погашения долга) применять исключительно ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам [15].

Динамика ставки рефинансирования и норматива признаваемых в налоговом учете расходов в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, за последние несколько лет такова:

Пример.

В июне 2004 года организация получила заем по договору займа в сумме 4 000 000 руб., выданного на пять лет под 25 % годовых (заем № 1).

Организация в марте 2005 года получила кредит в сумме 1 000 000 руб. (кредит № 1). Согласно условиям кредитного договора проценты по кредиту определяются по формуле «ставка рефинансирования Банка России, действующая на последнее число месяца, за который начисляются проценты, плюс 4,5 пункта». Кредитная организация ежемесячно (на последний день месяца, за который эти проценты начислены) списывает проценты со счета организации. Срок погашения кредита – 31 марта 2008 года.

18 февраля 2006 года организация получила заем в сумме 300 000 руб. (заем № 2) сроком на три года под 17 % годовых.

21 ноября 2006 года организация получила еще один кредит в размере 3 000 000 руб. (кредит № 2) со сроком погашения – 20 февраля 2009 года под проценты, определяемые по формуле «ставка рефинансирования, действующая на последнее число месяца, за который начисляются проценты, плюс 3 пункта».

Для примера возьмем несколько контрольных точек признания расходов в качестве внереализационных расходов в учете заемщика:

31 августа 2006 года;

31 декабря 2006 года;

28 февраля 2007 года.

Напомним, что в бухгалтерском учете вся сумма процентов относится без каких-либо ограничений к расходам (обычно к прочим расходам, а иногда входит в первоначальную стоимость внеоборотных активов – см. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н);

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/577, от 17.11.2006 № 03-03- 04/1/767).

Если курсовая разница возникает по необлагаемому доходу (например, с суммы целевого финансирования в иностранной валюте), то эта курсовая разница подлежит налогообложению, так как считается отдельным видом дохода (расходов) (письма Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-04/4/73, МНС России от 04.03.2004 № 2-2-10/13 и от 21.06.2004 № 02-3-07/98@, УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 № 20-12/88106);

6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (письма МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@, Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85, от 06.12.2006 № 03-03-04/1/815, от 18.10.2004 № 03-03- 01-04/1/76, УФНС России по г. Москве от 23.11.2006 № 20-12/103268, от 12.05.2006 № 19-11/39204, от 02.02.2006 № 20-12/7392, от 17.10.2005 № 20-12/74834).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую устанавливается цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы