Дебет счета «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл», – Кредит счета «Нераспределенная прибыль» – 10 млн руб.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:
• о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при его принятии к учету, т. е. описание каждого объекта НМА, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение того, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;
• о валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;
• о дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;
• об убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;
• о суммах, признанных в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла.
Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно определить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения.
Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2008 г., а акции дочерней компании приобретены в 2000 г. Из-за невозможности получения на конец 2008 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным проводить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Эта позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО.
В соответствии с МСФО 1 материнская компания может включить в консолидированную финансовую отчетность сведения о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.
Однако, если материнская компания не составляла консолидированную финансовую отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО[5].
Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, предшествующего тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31 декабря 2009 г., то датой перехода на МСФО будет 1 января 2008 г. (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2008 г.).
В консолидированной финансовой отчетности отражается показатель доли меньшинства. Под ней понимаются часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в прибыли группы показывается отдельно в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
Для правильного понимания консолидированной финансовой отчетности в ней требуется отражать следующую информацию:
• перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для консолидированной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;
• причины, по которым дочерняя компания не включается в консолидированную отчетность (при наличии таких компаний);
• характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;
• названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;
• влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней компании, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров (доли меньшинства). Тем самым в консолидированном балансе будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы деятельности данной группы.
Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней компании, то в консолидированной финансовой отчетности появится статья «Доля меньшинства», которая отражает долю инвесторов, не входящую в группу чистых активов дочерней компании.
В соответствии с п. 22 (с) МСФО 27 доля меньшинства определяется по формуле
ДМ = ДМнча + ДМ дельта,
где ДМ – доля меньшинства;
ДМнча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО 3;
ДМ дельта – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.
Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на базе двух подходов: основного и альтернативного.
При
Пример
Компания МК 1 апреля 2008 г. приобрела 60 % голосующих акций компании ДК за 6,7 млн руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании ДК на дату приобретения составила 11 млн руб., балансовая стоимость – 10 млн руб.
Компания МК приобрела только 60 % процентов суммы чистых активов (11 млн руб.). Фактически это 6,6 млн руб.
Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании МК, – 6,7 млн руб.
Рассчитаем доли меньшинства, используя основной и альтернативный методы (табл. 8.4).
Расчет доли меньшинства
(млн руб.)
В МСФО 3 принята концепция отказа от основного подхода. Доля меньшинства, принадлежащая сторонним акционерам, не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств. В следующие после покупки бизнеса периоды нужно учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим подробное изменение на примере.
