как нормируемые, чтобы не занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
4.2. Порядок и дата признания расходов на рекламу
На основании п. 2 ст. 318 НК РФ и письма МНС России от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088 рекламные расходы признаются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований Налогового кодекса РФ.
При использовании организацией метода начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они реально были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Признание рекламных расходов зависит от того, к какому виду рекламы они относятся.
Согласно под п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы по изготовлению рекламных носителей информации (предоставленные услуги по размещению рекламы) для организаций, использующих метод начисления, признается одна из следующих дат (в соответствии с принятой налоговой учетной политикой организации):
– дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
– дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, т. е. дата составления этих документов (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/2/10);
– последний день отчетного (налогового) периода.
Но в любом случае не ранее даты оказания услуги – проведения рекламного мероприятия (см. также письма Минфина России от 08.06.2007 № 03-03-06/1 /373, от 26.01.2006 № 03-03-04/2/15), письмо УМНС России по г. Москве от 11.09.2003 № 26–12/50003).
Указанный порядок применим к расходам на размещение рекламы в средствах массовой информации, в Интернете, на транспортных средствах, на выставках, а также к вознаграждению рекламного агента и т. д. Организации-рекламодатели обычно включают стоимость названных услуг в расходы на дату подписания актов приемки-передачи.
Стоимость аренды имущества в рекламных целях (рекламные щиты, стенды), как правило, включается в расходы на последнее число отчетного (налогового) периода.
Материальные ценности, используемые в рамках рекламной кампании (рекламные листовки, буклеты, образцы продукции, вручаемые призы), учитываются при налогообложении прибыли после их фактической передачи на основании актов расхода материалов.
Отдельно поясним порядок признания рекламных расходов, связанных с созданием объекта основных средств (рекламного стенда, щита и т. п.), используемого в рекламных целях. Если приобретенная или созданная организацией рекламная конструкция соответствует критериям п. 1 ст. 256 НК РФ, она признается амортизируемым имуществом. Ее стоимость учитывается в составе рекламных расходов путем начисления амортизации. Согласно Классификации основных средств электрифицированные рекламные конструкции различных форматов относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше семи лет и до десяти лет включительно (код ОКОФ 14 3699000).
Также в рекламных целях могут быть приобретены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (видеоролики, аудиозаписи). Такие произведения транслируются в теле– или радиоэфирах, в кинотеатрах перед показом фильмов, во время выставок и т. д. Порядок налогового учета указанных исключительных прав зависит от того, в течение какого срока организация планирует использовать аудиовизуальное произведение. Если предполагаемый срок использования превышает 12 месяцев, стоимость приобретения (создания) исключительных прав признается нематериальным активом. Затраты на его приобретение включаются в рекламные расходы через начисление амортизации. Если организация планирует транслировать произведение менее года, его стоимость признается при налогообложении прибыли равномерно в течение срока использования произведения.
При применении организацией кассового метода для признания доходов (расходов) в целях исчисления налога на прибыль расходы на рекламу признаются в налоговом учете только после их фактической оплаты на основании п. 3 ст. 273 НК РФ. При этом оплатой работ (услуг) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем вышеуказанных работ (услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с выполнением работ (оказанием услуг). Напомним, что организации (за исключением банков) могут применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Кроме того, при признании в налоговом учете организации затрат на рекламу необходимо обеспечить соблюдение общих требований, предъявляемых гл. 25 НК РФ к признанию расходов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях исчисления налога на прибыль учет рекламных расходов лучше вести в специальном налоговом регистре (ст. 313 НК РФ). Унифицированных форм налоговых регистров нет, поэтому организация- рекламодатель вправе самостоятельно разработать их форму, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.
Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать следующие реквизиты:
– наименование регистра;
– период (дату) составления;
– измерители операции;
– наименование хозяйственных операций;
– подпись лица, ответственного за составление указанных регистров, ее расшифровку.
Необходимость ведения налогового регистра по рекламным расходам обусловлена тем, что:
– часть рекламных расходов в целях исчисления налога на прибыль нормируется;
– сумма НДС по нормируемым рекламным расходам может быть принята к вычету из налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах установленных норм (п. 7 ст. 171 НК РФ).
4.3. Вычет НДС в пределах норм для нормируемых рекламных расходов
Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ по расходам, нормируемым гл. 25 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль (в частности, по отдельным видам рекламных расходов – в пределах 1 % от выручки; абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), суммы «входного» НДС подлежат налоговому вычету только в размере, соответствующем указанным нормам.
Данная норма означает, что налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость по сверхнормативным рекламным расходам не производится. Более того, налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе рекламных расходов сверх установленного норматива, не только не принимается к налоговому вычету, но и не включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
В связи с этим организациям-рекламодателям необходимо следить за вычетами «входного» НДС по нормируемым гл. 25 НК РФ расходам и, в первую очередь, однозначно квалифицировать рекламные расходы, регламентированные абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ.
