Вместе с тем на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 14.04.2008 № 03-07-11/144, от 22.08.2008 № 03-07-11/279, от 30.09.2003 № 04-03-11/78, письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2007 № 20– 12/102577.1, от 01.03.2005 № 19–11/12349, письме МНС России от 26.02.2004 № 03-1-08/528/18.
Как отмечено в письме ФАС России от 23.01.2006 № АК/582, нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе. К таким случаям, по мнению ФАС России, применяются положения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом указанная норма в равной мере распространяется на органы государственной и муниципальной власти, а также на коммерческие и некоммерческие организации. Этот документ доведен письмом ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/348@ до территориальных налоговых органов в целях администрирования НДС.
Таким образом, при безвозмездной передаче сувенирной продукции в рекламных целях возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость в силу норм п. 1 ст. 146 НК РФ, но только при условии, что покупная стоимость или расходы на производство единицы такой продукции превышают 100 руб. согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Налоговую базу надо определять исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 и ст. 40 НК РФ) и без уменьшения ее на 100 руб.
При передаче сувенирной продукции в рекламных целях стоимостью ниже 100 руб. НДС начислять не следует (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), сумма входного налога по ним к вычету не принимается. Ее включают в расходы организации, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ, п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178). В данном случае считается, что товары были использованы в операциях, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Но существует и другая точка зрения. Уплаченный при приобретении рекламных товаров (работ, услуг) стоимостью меньше 100 руб. НДС к вычету не принимается, организация может учесть его при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в стоимости этой рекламной продукции (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) (письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2007 № 19–11 /741).
Однако арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи далеко не во всех случаях считают передачу рекламной продукции (в том числе сувенирной продукции с логотипом организации) в ходе проведения рекламных акций как безвозмездную передачу товаров для целей исчисления НДС.
Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу № А82-14907/2006-27 определено, что налоговый орган выявил следующее: в 2003–2004 годах общество в рамках рекламных акций при покупке третьими лицами пива часть его передавало бесплатно, а также раздавало продукцию в виде призов за участие в конкурсах. По мнению инспекции, обществом производилась безвозмездная передача имущества в собственность, которая, в соответствии с требованиями подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Однако судьи решили, что в рассматриваемом случае при проведении отдельных товаропродвигающих мероприятий производитель предусмотрел право покупателя получить большее количество единиц продукции (бутылок пива) по цене меньшего количества, т. е. покупатель должен совершить встречное действие. Таким образом, данный вид передачи спорного количества товара нельзя признать безвозмездным.
В постановлении ФАС Московского округа от 18.12.2007 по делу № КА-А40/ 13151-07 определено, что заявителем в ходе рекламных кампаний 2003–2004 гг. среди абонентов на безвозмездной основе распространялась сувенирная продукция (ручки, кружки, зажигалки, брелоки и т. п.), рекламные буклеты, брошюры, листовки, подарки. Оценив фактические обстоятельства применительно к нормам п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38, п. 4 ст. 40 НК РФ, положениям ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» (в ред. от 21.07.2005), судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что в целях налогообложения листовки, буклеты, брошюры не являются товаром, а потому их бесплатная передача не может являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку налогом облагается безвозмездная передача не любого имущества, а только имущества, которое является в целях налогообложения товаром.
Судьи указали, что в исследуемой ситуации передача подарков (аппараты сотовой связи 50 000-му абоненту, первому абоненту) была обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами заявителя в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Распространение продукции происходило среди абонентов заявителя при заключении договора на предоставление услуг сотовой связи, подключении роуминга или оказании других дополнительных услуг, т. е. получение приза происходило только при условии приобретения определенной услуги, а поэтому носило возмездный характер.
В постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2007, от 26.07.2007 по делу № КА-А40/5975-07 судьями установлено, что стоимость вручаемых участникам рекламных акций рекламных материалов (призов) включалась в себестоимость реализуемой продукции и товаров, участвуя таким образом в формировании продажной цены на реализуемые товары, и покупатели при оплате продукции возмещали продавцу его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции. Поскольку в связи с этим отсутствовала безвозмездная передача рекламной продукции, нельзя принять во внимание довод налогового органа о наличии объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Об этом свидетельствовало также то обстоятельство, что получатели призов обязаны были совершить определенные действия.
