-13041/09 указывается, что проведение капитального ремонта без согласия арендодателя возможно в связи с неотложной необходимостью и если арендодатель не исполняет своей обязанности по его производству.
Также следует отметить, что согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Северо- Кавказского округа от 26 апреля 2010 года по делу №А53-18341/2009 арендатор может произвести капитальный ремонт и без согласия арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды), если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, тогда как при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2009 года №А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу №А19-14583/08-15, ФАС Московского округа от 9 декабря 2010 года №КГ-А41/13626-10 по делу №А41-44762/09, ФАС Центрального округа от 27 сентября 2010 года по делу №А35-2195/08-С12.
Есть и третья позиция, согласно которой если из акта приема-передачи следует, что передаваемое помещение не требует капитального ремонта, то проведенный капитальный ремонт является его неотделимым улучшением (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2010 года по делу №А55- 27579/2009).
Таким образом, поскольку на сегодняшний день нет однозначного ответа на данный вопрос, полагаем, что для его решения заинтересованным сторонам следует обратиться за защитой прав и законных интересов в арбитражный суд.
В случае признания произведенного капитального ремонта неотделимыми улучшениями арендаторам следует учитывать, что улучшения арендованного имущества могут быть осуществлены как с согласия арендодателя, так и без согласия арендодателя.
В соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Согласно статье 622 ГК РФ арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Значит, арендодатель, не давший своего согласия на осуществления улучшений, может либо принять их и возместить их стоимость арендатору, либо не принять их и потребовать арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние до момента передачи имущества в аренду.
В том случае, если арендодатель принимает улучшения, произведенные арендатором, но при этом их стоимость не возмещает, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче.
Кроме того, в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).
Следовательно, арендатор начислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению арендованного имущества. Причем, начислит не в момент формальной передачи, например, при выезде, а в момент завершения создания неотделимых улучшений. При этом суммы НДС подлежат вычету у арендатора (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).
Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
При этом арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом.
В бухгалтерском учете стоимость улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией.
Таким образом, для того, чтобы при передаче неотделимых улучшений предотвратить безвозмездность операции, необходимо получить согласие арендодателя на компенсацию затрат (в письменной форме) либо предусмотреть договором аренды порядок возмещения произведенных неотделимых улучшений.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99), порядок отражения затрат на ремонт зависит от того, как используется арендованное основное средство. Как правило, такие объекты необходимы арендатору для осуществления основной деятельности. В этом случае расходы на их ремонт отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 ПБУ 10/99.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», расходы на те виды ремонта, которые в соответствии с ГК РФ или договором аренды должен осуществлять арендатор, в бухгалтерском учете отражаются так же, как и расходы на ремонт собственного имущества: на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».
Если арендатор помещения проводит ремонт за свой счет, несмотря на то, что обязанность возложена на арендодателя, то согласно гражданскому законодательству у него есть право по своему выбору стоимость ремонта либо взыскать с арендодателя, либо зачесть в счет арендной платы. В таком случае арендатор фактически выполняет работы по ремонту имущества арендодателя и получает от последнего денежную компенсацию.
С точки зрения бухгалтерского учета имеет место реализация работ, следовательно, расходы на проведение ремонта арендатор учитывает на счете 20 «Основное производство», но одновременно учитывает и выручку от реализации работ по кредиту счета 90 «Выручка».
В налоговом учете расходы на проведение ремонта отражаются в составе прочих расходов.
Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, расходы на ремонт основных средств, произведенные им, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ. Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, расходы на ремонт признаются после их фактической оплаты на основании пункта 3 статьи 273 НК РФ.
Отметим, что налогоплательщики вправе создавать резерв на ремонт основных средств, если он длится более одного налогового периода.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 13 ноября 2006 года по делу №А54-3665/2005-С5 указано, что затраты на ремонт амортизируемого имущества, полученного в аренду, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если договором аренды не предусмотрено возмещение арендатору таких затрат. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11 января 2006 года по делу №А43-7220/2005-30-310, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 года по делу №Ф04-2388/2006(22005-А27-33), от 5 сентября 2005 года по делу №Ф04
