выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Выкуп арендованного имущества может быть осуществлен следующими способами:
– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;
– определенная выкупная цена перечисляется арендатором не единовременно, а в течение всего срока действия договора аренды, как авансы. Тогда по истечении срока действия договора имущество переходит в собственность арендатора без внесения дополнительных платежей.
Согласно пункту 3 статьи 624 ГК РФ законом могут быть установлены случаи запрещения выкупа арендованного имущества.
Отметим, что в соответствии с пунктом 3 статьи 609 ГК РФ договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
В бухгалтерском учете арендатора арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99). Срок внесения арендной платы устанавливается договором аренды.
Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) сумма арендной платы отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если, согласно условиям договора аренды, по его окончании имущество переходит в собственность арендатора, то оно принимается арендатором в состав собственных основных средств (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н) (далее – ПБУ 6/01).
В данном случае согласно пунктам 7 и 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью имущества будут выкупная стоимость и другие затраты на его приобретение.
Арендатор на дату перехода права собственности на объект аренды должен отразить его выкупную стоимость по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета, на котором он учитывает расчеты с арендодателем. В этот же момент следует списать арендованное имущество с забалансового учета арендатора.
После того как основное средство будет введено в эксплуатацию, его первоначальная стоимость должна быть списана на счет 01 «Основное средство» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н, План счетов).
Затем стоимость приобретенного актива будет погашаться путем начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01).
Если согласно договору аренды выкупная цена равными частями перечисляется арендодателю в течение срока действия договора аренды, то данные суммы не включаются в расходы арендатора (пункт 3 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете они формируют дебиторскую задолженность арендодателя и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
По окончании срока аренды выкупленное имущество принимается в состав основных средств, где учитывается по первоначальной стоимости, которой будет выкупная цена (абзац 2 пункта 3 ПБУ 10/99, пункт 8 ПБУ 6/01).
Заметим, что в случае применения арендатором в налоговом учете по выкупленному имуществу амортизационной премии, ему придется применить и положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н (далее – ПБУ 18/02). Ведь сумма амортизационной премии не учитывается в бухгалтерском учете, в нем возникнет отложенное налоговое обязательство (пункт 15 ПБУ 18/02), которое отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Затем отложенное налоговое обязательство будет погашаться по мере начисления амортизации по такому активу, поскольку сумма ежемесячной амортизации по нему в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете.
Как было отмечено выше, арендатор может приобрести основное средство арендодателя путем заключения договора аренды с правом выкупа следующими способами:
– арендатор в течение срока действия договора аренды перечисляет арендодателю арендную плату за арендованное имущество, а по окончании договора он перечисляет арендодателю оговоренную выкупную цену, после чего имущество переходит в собственность арендатора;
– арендатор в течение срока договора аренды одновременно вносит арендные платежи и равномерно выплачивает выкупную цену имущества.
– арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые впоследствии зачисляются в счет выкупной цены арендованного имущества.
Отметим, что первый способ самый простой для целей налогового учета. В соответствии с пунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Для целей налогообложения прибыли выкупленное имущество признается амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Поскольку полученное в аренду имущество уже использовалось арендодателем, то срок его полезного использования можно сократить на то время, когда оно было в распоряжении арендодателя на основании пункта 7 статьи 258 НК РФ.
В таком случае срок полезного использования актива может быть определен как установленный его предыдущим собственником срок его полезного использования, уменьшенный на количество лет (или месяцев) эксплуатации данного актива предыдущим собственником. Отметим, что определение срока полезного использования основного средства устанавливается с помощью Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 (далее – Классификация).
Если срок фактического использования такого имущества у предыдущих собственников окажется равным (или превысит) срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией, то налогоплательщик имеет право самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства.
Отметим, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ. При этом если основное средство, по которому была использована такая премия, продать раньше, чем пройдут пять лет с момента его ввода в эксплуатацию, то всю амортизационную премию арендатору придется восстановить в составе доходов.
Для целей исчисления НДС переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (пункт 1 статьи 39 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи
