или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Следовательно, если стоимость произведенных арендатором отделимых улучшений не превышает установленного лимита, арендатор будет иметь право списать стоимость таких улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально- производственных запасов, отражается на счете 10 «Материалы» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н). В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (пункт 7 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»).
Если стоимость улучшений превышает установленный лимит, то арендатор не может списать их стоимость на затраты по мере ввода в эксплуатацию. В этом случае в целях бухгалтерского учета необходимо установить срок полезного использования объекта. Значит, при принятии объекта к учету арендатор должен установить срок полезного использования ОС и в течение этого срока начислять амортизацию. Амортизация по такому объекту ОС начисляется в общеустановленном порядке (пункт 17 ПБУ 6/01).
Что касается периода, в течение которого улучшения амортизируются, то он зависит от вида улучшений. По неотделимым улучшениям этот срок определяется исходя из срока аренды имущества, по отделимым – в зависимости от наличия или отсутствия соглашения с арендодателем относительно возврата улучшений после окончания договора аренды. Если в договоре определено, что арендатор передает отделимые улучшения арендодателю вместе с арендованным имуществом (без возмещения их стоимости), то срок полезного использования таких улучшений устанавливается исходя из срока аренды. Если арендатор решит использовать отделимые улучшения и после окончания договора аренды и возврата имущества арендодателю, то он определяет срок их полезного использования в общем порядке вне зависимости от срока аренды имущества.
Капитальные вложения в арендованное имущество арендатор списывает с бухгалтерского учета после передачи арендодателю вместе с самим имуществом. Если отделимые улучшения не передаются арендодателю, их стоимость списывается в общем порядке, предусмотренном для списания ОС.
Пунктом 35 Методических указаний № 91н определено, что в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (счет 01 «Основные средства»). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Если отделимые улучшения осуществляются силами сторонней организации, то арендатор делает следующие записи:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма затрат по произведенным улучшениям силами подрядной организации;
Дебет 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» – принята к вычету сумма НДС;
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – отражен ввод в эксплуатацию произведенных арендатором улучшений;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены с расчетного счета денежные средства подрядной организации за произведенные улучшения.
Если по соглашению сторон отделимые улучшения передаются арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания), то в учете арендатора делаются записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – улучшения переданы на баланс арендодателя;
Дебет 91-3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» – списана остаточная стоимость основного средства.
Если в договоре аренды определено, что отделимые улучшения являются собственностью арендодателя, но производит их арендатор, то арендатор передает отделимые улучшения на баланс арендодателя. Он может это сделать либо по окончании срока аренды, либо сразу же после завершения работ по производству улучшений.
До передачи улучшений арендодателю арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю.
Несмотря на то, что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.
В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором отделимые улучшения, при соблюдении критериев, установленных статьей 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.
Капитальные вложения можно амортизировать по двум вариантам – по оставшемуся сроку полезного использования здания и по самостоятельно определяемому сроку. При этом по самостоятельно определяемому сроку надо отделить инвентарный объект (амортизируемое имущество) – соответственно это именно отделимые улучшения, те, что можно отделить, не разрушив здания. Стоимость такого имущества будет списываться в целях налогообложения через амортизационные отчисления в состав расходов.
При этом автор рекомендует по самостоятельно определяемому сроку обязательно образовывать инвентарный объект, так как если иное не оговорено в договоре, то на момент создания неотделимых улучшений надо будет начислить НДС на безвозмездную передачу.
В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию.
Так как отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор имеет право применить по ним амортизационную премию.
Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ арендатор имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % – в
