обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов, что следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ.
Следует отметить, что до 1 января 2011 года арендатор признавался налоговым агентом по НДС, только если арендодателем имущества являлся государственный орган или орган местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ).
С 1 января 2011 года арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является как государственный орган или орган местного самоуправления, так и казенное учреждение (пункт 3 статьи 161 НК РФ).
Договор аренды должен быть заключен арендатором непосредственно с собственником государственного (муниципального) имущества – органом государственной власти и управления, с органом местного самоуправления или казенным учреждением (двусторонний договор).
Кроме того, обязанности налогового агента возникнут у арендатора и при наличии трехстороннего договора аренды. Такие договора представляют собой соглашение, заключаемое тремя субъектами – арендатором, арендодателем и балансодержателем имущества. В качестве балансодержателя обычно выступает предприятие или учреждение, которому государственное или муниципальное имущество передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (Письма ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/224 3@ «О налоге на добавленную стоимость», ФНС Российской Федерации от 19 октября 2005 года №ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года»).
Подтверждают такую точку зрения и суды, о чем свидетельствуют Постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 года №Ф09-4562/08-С2 по делу №А60-25808/07, Постановление ФАС Северо- Кавказского округа от 6 ноября 2007 года №Ф08-6533/07-2426А по делу №А32-64047/2005-52/1280 и другие.
Заметим, что налоговыми агентами в таком случае будут являться и те организации (индивидуальные предприниматели), которые применяют специальный налоговый режим в виде УСН (Письма Минфина Российской Федерации от 29 апреля 2010 года № 03-07-14/30, от 13 мая 2009 года № 03-07-11/135, (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 года №Ф04-6501/2007(38740-А27-42) по делу «А27-1797/2007-2).
Кроме того, согласно разъяснениям финансового ведомства, приведенным в Письме от 16 апреля 2008 года № 03-07-11/147, уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления следует даже в том случае, если арендная плата не перечисляется денежными средствами, а покрывается выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю.
Если же имеет место двусторонний договор аренды, заключенный с организацией – балансодержателем, то есть с тем предприятием или учреждением, которое наделено правом управления таким имуществом, то обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина Российской Федерации от 23 августа 2010 года № 03-07-11/360, от 28 июля 2010 года № 03-07-11/314, от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284. Такие же разъяснения дают и налоговики столицы в Письме ФНС Российской Федерации по городу Москве от 12 сентября 2007 года № 19–11/086673. Подтверждает такой подход и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».
Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года №А32- 5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года №А56-54098/2009).
Заметим, что балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе. Такая позиция изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 26 апреля 2010 года № 03-07-11/147.
Следует отметить, что из писем контролирующих органов следует, что порядок определения налоговой базы по НДС налоговым агентом зависит от того, как составлен договор аренды. Если сумма арендной платы включает в себя сумму НДС, то налоговая база определяется как сумма, выплачиваемая арендодателю с учетом НДС. При этом исчисление налога производится с использованием расчетной ставки налога 18/118 %.
Тем не менее, на практике не редки случаи, когда стороны договора не указывают в соглашении сумму налога на добавленную стоимость. В этом случае контролирующие органы считают, что арендатор должен самостоятельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость приобретаемых услуг на сумму НДС.
Кстати такие же разъяснения на этот счет содержатся в пункте 2 Рекомендаций научно- консультативного совета при ФАС Уральского округа № 4/2006 «По вопросам рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства о налоге на добавленную стоимость».
Вместе с тем, из самого текста главы 21 НК РФ это не следует, поэтому, если в договоре аренды сумма арендной платы указана без НДС, арендатор должен решать самостоятельно, как ему поступить – начислить сумму налога сверх цены, установленной договором, или же исчислить налог расчетным путем. В защиту второго варианта можно привести Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 8 августа 2003 года № 21–09/43618. Правда такое исчисление суммы налога приведет к тому, что у арендатора возникнет задолженность перед арендодателем. Чтобы этого не случилось, рекомендуем при заключении договора включать сумму налога в стоимость услуг аренды, либо оформить дополнительное соглашение к договору.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендатор обязан в течение пяти календарных дней, после того как ему оказаны услуги по аренде, выписать счет-фактуру на аренду государственного (муниципального) имущества, руководствуясь пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
После того как НДС уплачен в бюджет, налоговый агент может воспользоваться вычетом по сумме «агентского» налога в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.
Вычетом по сумме «агентского» налога может воспользоваться лишь налоговый агент – плательщик НДС, на что прямо указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ.
Следовательно, если налогоплательщик применяет специальный налоговый режим в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не платит НДС по статье 145 НК РФ, то он не может принять к вычету удержанный НДС.
Также вычетом можно воспользоваться, если имущество используется для деятельности, которая облагается НДС (абзац 3 пункта 3 статьи 171 НК РФ). Так, например, если арендатор – налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2009 года № 03-07-08/41).
Кроме того, вычет может быть им применен лишь в том случае, если услуги аренды приобретены им для использования в налогооблагаемых операциях, при наличии счета-фактуры и документов, свидетельствующих о том, что сумма НДС уплачена в бюджет.
Причем задекларировать вычет «агентского» налога налогоплательщик вправе в том налоговом периоде, когда налог им был фактически перечислен в бюджет. Запрета на это в главе 21 НК РФ не содержится, кроме того, на правомерность таких действий указывает и судебная практика. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2008 года №Ф08-4930/2008 и от 28 мая 2008 года №Ф08-2863/2008 арбитры указали, что налоговые вычеты должны предъявляться в том налоговом периоде, когда произведены расчеты налоговым агентом с бюджетом. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 2 мая 2007 года по делу №А43-16382/2006-34-691.
В бухгалтерском учете арендатора расчеты по арендной плате за государственное (муниципальное) имущество оформляются следующими записями:
Дебет 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате за
