предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).
Таким образом, на основании положений ПБУ 3/2006 пересчету будет подлежать только задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.
Согласно пункту 11 ПБУ 3/2006, в бухгалтерском учете отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному погашению кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой кредиторской задолженности в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Если курсовая разница положительная, то есть курс иностранной валюты на дату переоценки задолженности меньше, чем на дату принятия товаров на учет, то возникшая разница подлежит отнесению на доходы организации.
В соответствии с пунктом 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница должна отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Положительные курсовые разницы в учете покупателя подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы, что следует из пункта 13 ПБУ 3/2006.
Для отражения прочих доходов в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 1 «Прочие доходы».
Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), доходами в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным Банком Российской Федерации признается внереализационным доходом.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Обратите внимание!
Если при заключении договора с иностранной компанией на условиях 100 %-ной предоплаты материальные ценности не были предоставлены и договор с поставщиком был расторгнут, то в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте.
Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 ноября 2010 года № 03-03-06/1/683, в котором указывается, что согласно статье 487 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.
При этом налогоплательщик-покупатель на дату расторжения договора в целях налогообложения прибыли включает в состав доходов положительную курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс, к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Согласно подпункту 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается последнее число текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).
Если товар приобретается на условиях импорта, то есть российская организация приобретает товары за рубежом для дальнейшей реализации на территории Российской Федерации, то на основании положений главы 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию она обязана заплатить НДС, который впоследствии на основании положений статей 171–172 НК РФ можно принять к вычету.
Обратите внимание, что положения статьи 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость. Однако те товары, которые не включены в данный перечень, а точнее их ввоз, облагаются налогом в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. Так, при импорте товаров налог уплачивается в полном объеме. На это указывает подпункт 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ.
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется в порядке, установленном положениями статьи 160 НК РФ. Так, на основании пункта 1 статьи 160 НК РФ налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, которая подлежит уплате, акцизов, если ввозится подакцизный товар.
ООО «Корус» импортирует из Америки товары, их стоимость составляет 10 000 долларов США. Условия поставки товаров – CIF Сан-Франциско. Товары были доставлены на борт судна 2 июня 2011 года. Таможенная декларация была подана 10 июня 2011 года. Ставка таможенной пошлины составляет 10 %. Товары не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18 %. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 июня 2011 года. Сбор за таможенное оформление составляет 1 000 рублей.
Учетной политикой ООО «Корус» определено, что фактические расходы на приобретение товаров, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 41 «Товары».
Официальный курс доллара США составил:
– на 2 июня 2011 года – 34,60 руб./долл.;
– на 10 июня 2011 года – 34,50 руб./долл.;
– на 15 июня 2011 года – 34,40 руб./долл.
Так как условия поставки материалов CIF Сан-Франциско, то товары переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода товаров через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 июня 2011 года). Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета:
– 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;
– 76-2 «Расчеты по таможенным сборам».
В бухгалтерском учете ООО «Корус» сформированы следующие записи:
2 июня 2011 года.
Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 346 000 рублей (10 000 долл. x 34,60 руб./долл.) – отражена стоимость товаров, находящихся в пути, на основании полученной накладной;
10 июня 2011 года:
Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-1 «Расчеты по таможенным пошлинам» – 34 500 рублей (10 000 долл. x 34,50 руб./долл. x 10 %) – отражена сумма таможенной пошлины;
Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» – 1 000 рублей – отражена сумма сбора за таможенное оформление;
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 68 310 рублей [(10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18 %] – отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 68 310 рублей – уплачен НДС на таможне;
Дебет счета 76-2 «Расчеты по таможенным сборам» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1 000 рублей – перечислен таможенный сбор;
