Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если заказчик услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).
Статьей 161 НК РФ определено, что при оказании услуг на территории Российской Федерации иностранным исполнителем, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации, российский заказчик этих услуг признается налоговым агентом.
Напомним, что в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации.
Обязанности налогового агента у российского заказчика услуг возникнут при одновременном соблюдении двух условий:
? иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС;
? местом оказания услуг является Российская Федерация.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то заказчик услуг не признается налоговым агентом.
Документами, подтверждающими факт и место оказания услуг между резидентами и нерезидентами, являются:
? контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;
? акты приемки – сдачи, справки или другие документы, подписанные между резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).
Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.
Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Порядок определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 161 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом налога, причем определяется она отдельно по каждой операции, совершенной с «иностранцем».
Так как в качестве налоговой базы у налогового агента фактически выступает сумма дохода иностранного партнера с учетом налога, то это необходимо учесть при заключении сделки и предусмотреть, чтобы цена договора включала в себя НДС. Включить НДС в стоимость договора необходимо, так как впоследствии у заказчика, заключившего договор без учета налога, могут возникнуть сложности, как с самим исполнителем, так и с применением вычетов.
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговый агент (российская организация – заказчик услуг) обязана уплатить в бюджет сумму НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранной компании (исполнителю услуг).
Более того, при перечислении денежных средств в пользу «иностранца», банк не вправе принимать от налогового агента платежное поручение, если он не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Иначе говоря, при выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно на погашение задолженности перед «иностранцем», второе – на перечисление суммы налога в бюджет.
Уплатив НДС налоговый агент вправе воспользоваться вычетом по налогу (пункт 3 статьи 171 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговый агент смог воспользоваться вычетом, у него должны выполняться следующие условия:
? налоговый агент является налогоплательщиком НДС по своей основной деятельности;
? на руках у налогового агента имеются платежные документы, свидетельствующие, что сумма налога удержана у иностранного партнера и перечислена в бюджет;
? приобретенные услуги у иностранной организации предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
? надлежаще оформленный счет-фактура (налоговый агент сам выписывает его от имени продавца) (пункт 3 статьи 168 НК РФ);
? приобретенные услуги приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ).
Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила № 914).
Счет-фактура выписывается, налоговым агентом, не позднее пяти календарных дней считая со дня перечисления «иностранцу» аванса или денег в оплату уже оказанных услуг. Выписывается счет-фактура в двух экземплярах, первый из которых налоговый агент вручает исполнителю услуг, а второй – оставляет себе, регистрирует его сначала в книге продаж (пункт 16 Правил № 914), а при заявлении вычета – в книге покупок (пункт 13 Правил № 914).
Обращаем Ваше внимание на то, что обязанность по уплате налога исполняется в рублях (пункт 5 статьи 45 НК РФ) а это значит, что при заполнении книг продаж и покупок, счета – фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, нужно регистрировать в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 23 апреля 2010 года № 03-07-09/25.
На основании пункта 6 статьи 161 НК РФ налоговый агент обязан представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС.
Форма налоговой декларации, представляемая налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».
Следует особо отметить, что раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Как установлено пунктом 3 статьи 174 НК РФ уплату суммы налога налоговый агент производит по месту своего нахождения.
Особенности налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, установлены статьей 309 НК РФ.
При получении иностранной организацией прибыли от источников в Российской Федерации, российский налогоплательщик, приобретает статус налогового агента и обязан удержать из выплачиваемого дохода налог на прибыль. Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Волго- Вятского округа от 18 августа 2010 года по делу №А28-20189/2009.
Хотя есть исключения, при которых обязанности по удержанию налога на прибыль из выплачиваемого нерезиденту дохода не возникает:
1) иностранная организация имеет в Российской Федерации постоянное представительство (статьи 306 – 309 НК РФ). В этом случае налоговый агент обязан иметь нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой организации на учет в налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет договор об избежании двойного налогообложения (статьи 310 – 312 НК РФ). Перечень действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами, приведен в Письме Госналогслужбы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318.
Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется исходя из суммы, которая должна быть
