Наконец, Комментарий также затрагивает ситуацию, в которой само партнерство и партнеры – это резиденты одного и того же государства. Любопытно, что предлагается подход, противоположный применяемому в МК и Техническом комментарии США. Так, параграф 6.6 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР[692] говорит, что если страна-источник рассматривает партнерство другого государства как транспарентное, а потому не как резидента другого государства, но при этом партнеры подлежат там налогообложению, то страна-источник должна автоматически признавать доход, полученный партнерством, как доход партнеров, применяя к ним распределительные правила ст. 6—21 МК. Соответственно, классификационные нормы указанных статей не должны изменяться только лишь в силу того, что доход партнеров «проходит» через иностранное партнерство.
Разумеется, вышеописанные ситуации и подходы к их разрешению далеко не исчерпывают многообразие проблемных случаев налогообложения партнерств, обзор которых не входит в задачи настоящей книги.
5.7.3. Распределительные правила налоговых соглашений
Ранее уже отмечалось, что, в отличие от международного частного права, содержащего коллизионные нормы для определения применимого права к международной сделке, в международных налоговых соглашениях закрепляется принцип признания действия налоговой юрисдикции обоих договаривающихся государств. Однако налоговые соглашения не предписывают и не санкционируют действие налоговой юрисдикции государства, поскольку такое право существует в силу государственного суверенитета и не может быть ограничено. Поэтому вряд ли уместно говорить о роли международных налоговых соглашений по аллокации налоговой юрисдикции между государствами на основании международного договора.
Налоговые соглашения также не устанавливают универсальные правила источника для определения того, в каком договаривающемся государстве имеет происхождение (возникает) доход либо находится имущество. Такие правила всегда должны сопровождаться порядком и условиями определения того, в каком из договаривающихся государств такой доход или имущество облагаются налогом[693]. Налоговые соглашения лишь ограничивают применение норм национального налогового законодательства обоих государств, изменяя национальные налоговые правила. Тем самым соглашения устанавливают независимый механизм устранения двойного налогообложения, ограничивая пересекающиеся налоговые права. Иными словами, договаривающиеся государства взаимно обязываются отменить или ограничить налогообложение в случаях, когда права налогообложения отнесены в пользу другого государства. Выражаясь фигурально, государства устанавливают границы в отношении внутреннего налогообложения. Таким образом, основной механизм действия соглашений – распределение налоговых прав между государствами в отношении различных типов доходов и капитала, что само по себе призвано достичь однократности налогообложения.
Налоговая база, по общему правилу, распределяется таким образом: активные доходы (прибыль от предпринимательской деятельности) должны облагаться налогом в стране-источнике, а пассивные – в стране резидентства получателя дохода. При этом прибыль от предпринимательской деятельности облагается налогом в стране-источнике, только если сама деятельность образует существенную связь с территорией страны, в данном случае используется концепция постоянного представительства.
Другой пример территориального налогообложения – налог на прибыль от использования или продажи недвижимого имущества. Пассивные доходы, например в виде дивидендов, процентов или роялти, могут облагаться налогом в обеих странах, однако страна-источник ограничивает свои налоговые права пониженными (иногда до нуля) ставками налога. Подобным образом трактуется налогообложение прироста капитала. Соответственно, принцип разделения налоговых прав реализуется на основе взаимности.
Таким образом, по сути, основной эффект налоговых соглашений заключается в распределении налоговых доходов от деятельности резидентов обеих договаривающихся стран на своей территории. Одновременно устраняется двойное налогообложение и, соответственно, налоговые диспропорции в международной торговле и международном движении капиталов и человеческих ресурсов. Профессор Клаус Фогель называет этот принцип распределительным правилом[694]. Налоговые права могут распределяться путем либо отмены/ограничения нормы национального законодательства, которая бы применялась в ином случае, либо установления обязательства государства зачитывать налоги, уплаченные в другом государстве, против соответствующего налогового обязательства налогоплательщика-резидента в отношении иностранного дохода.
Более подробно распределительные правила (distributive rules) описаны в Комментарии к МК ОЭСР[695]. Они состоят в следующем. Для устранения двойного налогообложения МК устанавливает две категории правил. Первая категория включает в себя ст. 6—21, которые определяют права страны-источника (state of source) или страны местонахождения (state of situs) дохода, а также страны резидентства (state of residence) в отношении различных категорий дохода. То же самое, только в отношении капитала (имущества), регулирует ст. 22.
В отношении некоторых типов доходов и капитала исключительное право взимать налоги принадлежит одному из договаривающихся государств, и в таком случае другое государство не может взимать налог – тем самым устраняется двойное налогообложение. Обычно такие исключительные налоговые права в МК ОЭСР остаются за государством резидентства. В отношении отдельно упомянутых типов доходов и капитала право на взимание налогов страны резидентства неисключительное, частично оно может принадлежать стране-источнику или стране местонахождения капитала. В отношении двух типов доходов (дивиденды и проценты) права страны-источника (ситуса) на взимание налога ограниченные. В таком случае страна резидентства должна создать механизм устранения двойного налогообложения посредством освобождения или налогового зачета, для чего существуют ст. 23а и 23b. В свою очередь, доход и капитал могут подразделяться на три основные группы в зависимости от их налоговой трактовки в стране источника (ситуса): виды, которые могут облагаться налогом в стране источника без ограничений; либо ограниченно; либо не облагаться вовсе.
Согласно МК ОЭСР следующие виды доходов могут подлежать исключительному налогообложению в стране источника (ситуса)[696]:
доход от недвижимого имущества, включая доход от сельского и лесного хозяйства, прирост капитала от отчуждения такого имущества и капитал, представленный таким имуществом (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22);
прибыль постоянного представительства, находящегося в данном государстве, прирост капитала от отчуждения такого постоянного представительства, капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть постоянного представительства (ст. 7, п. 2 ст. 13 и 22). Исключение сделано для постоянного представительства или имущества, используемого в международном морском, внутреннем речном и международном воздушном транспорте;
доход от работы артистов и спортсменов в данном государстве, безотносительно того, кому он зачислен: артисту/спортсмену лично или иному лицу (ст. 17);
вознаграждение директоров, выплачиваемое компанией – резидентом данного государства (ст. 16);
вознаграждение, выплачиваемое в связи с работой по трудовому найму в частном секторе, только если наемный работник присутствует в государстве не более 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году и при выполнении ряда прочих условий; вознаграждение за работу по трудовому найму на борту морского или воздушного судна, используемого в международном сообщении, или на борту судна внутреннего водного плавания, если место эффективного управления предприятия находится в данном государстве (ст. 15);
вознаграждение и пенсии, связанные с государственной службой, с учетом определенных требований (ст. 19).
Следующие виды дохода в стране-источнике могут подлежать ограниченному налогообложению[697]:
дивиденды, если владение долей участия, в связи с которой они выплачиваются, не связано с постоянным представительством в стране источника; данная страна должна ограничить свои налоговые права ставкой налога,
