Структура МК ООН полностью базируется на МК ОЭСР, но при этом МК ООН содержит более двух десятков специфических изменений, отвечающих интересам развивающихся стран. В итоге это означает перераспределение налоговых доходов в пользу стран – источников выплаты доходов, а не страны резидентства. В основном изменения заключаются в усилении принципа источника в ущерб принципу резидентства. Это относится прежде всего к сведению налогов у источника на пассивные доходы к нулю или в рекомендации установить минимальные ставки налога, а кроме того, к достаточно ограниченному применению концепции постоянного представительства. В целом МК ООН по сравнению с МК ОЭСР предусматривает:
более широкий перечень оснований для образования постоянного представительства;
ограниченную концепцию силы притяжения для включения прочих доходов нерезидента в налоговую базу у источника (в МК ОЭСР концепция силы притяжения в принципе не предусмотрена);
более широкое значение термина «роялти» за счет включения в него платежей за технические услуги.
В связи с этим хотелось бы отметить проблему применяемости МК ОЭСР и других стандартных моделей налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами. Как объяснялось ранее, основная функция налоговых соглашений – перемещение налоговой базы из стран-источников в страны резидентства посредством ограничения территориальной юрисдикции страны источника. Такое перемещение имеет приемлемое обоснование, если капитал движется в обоих направлениях и его объемы сопоставимы. Именно в таких ситуациях, типичных в международных экономических отношениях между развитыми странами, имеет смысл сократить налогообложение у источника, чтобы страна резидентства могла собрать больше налоговых доходов. Однако в структуре экономических взаимосвязей между индустриально развитыми и развивающимися странами до недавнего времени преобладали односторонние потоки капитала – от развитых к развивающимся странам. Таким образом, ограничение налогообложения у источника в основном происходило со стороны развивающихся стран. Это объясняет тенденцию усиления территориальных налоговых прав, включая повышенные налоги у источника выплаты доходов в налоговых соглашениях, между развивающимися и развитыми странами.
Характерная особенность МК ООН и Комментария к ней, в отличие от Комментария к МК ОЭСР, – то, что в силу специфики работы комитетов ЭКОСОС ООН, разрабатывающих Комментарий, страны не могут вносить замечания и возражения в сам текст документа[680]. Пожалуй, в этом причина того, что в августе 2012 г. глава постоянной миссии Индии при ООН написал официальное письмо[681] президенту ЭКОСОС, в котором изложил комментарии и возражения Индии касательно положений МК ООН и Комментария к ней. В письме сообщалось об озабоченности Индии тем, что МК ООН не отражает должным образом интересы развивающихся стран и в значительной степени повторяет положения МК ОЭСР 2010 г. В письме содержится предложение к ООН разработать независимый стандарт в сфере международного налогообложения, политики заключения международных налоговых соглашений и трансфертного ценообразования, приняв во внимание аргументы развивающихся стран. Текущий стандарт ОЭСР, по мнению автора письма, не должен считаться согласованным международным стандартом, поскольку он разрабатывался развитыми странами и его распространение привело к серьезному сокращению налоговых правомочий развивающихся стран в части налогообложения международных сделок. Далее следовал ряд общих замечаний и предложений о дальнейшей работе ООН в области международного налогообложения:
Разработать международный стандарт по руководству в части ст. 9, поскольку опора на материалы ОЭСР не соответствует интересам развивающихся стран.
Сформулировать специальную статью «Платежи за технические услуги», которые должны облагаться налогом на брутто-основе для защиты налоговой базы развивающихся стран.
Разработать руководящие принципы для налоговой трактовки сделок путем электронной коммерции и в интересах развивающихся стран отойти от концепции постоянного места деятельности, используемого ОЭСР. Ввести разъяснения о современных коммерческих трендах и бизнес-моделях (веб-маркетинг, услуги push mail, услуги по интерактивной передаче данных и информации, «облачные» компьютерные услуги, консультационные услуги, оказываемые на значительном расстоянии).
Передать права на налогообложение премий по перестрахованию стране-источнику, внеся специальное положение в ст. 5 МК.
Изучить вопрос и предложить стандарт по руководству о налогообложении окружающей среды с точки зрения развивающихся стран.
Сформулировать процедурные аспекты предоставления зарубежного налогового зачета для разработки унифицированного подхода среди различных стран.
Разработать надежную систему международного обмена налоговой информацией согласно ст. 26, включая автоматический обмен информацией, проведение совместных налоговых проверок, в том числе за рубежом. Более либеральная трактовка стандарта «имеющий отношение»[682] (foreseeable relevance) для недопущения размывания эффективного обмена налоговой информацией и т. д., использование налоговой информации для неналоговых целей, свободная передача информации, включая информацию из прошлых периодов.
Письмо также содержит ряд специфических предложений по формулировкам конкретных статей МК ООН, в основном отклоняющихся от позиций ОЭСР в части оснований возникновения постоянного представительства или налога у источника.
5.7. Структура и механизм действия налоговых соглашений
Несмотря на существенные различия в содержании, описанные ранее, обе МК – ОЭСР и ООН – а следовательно, и многие другие конвенции, построенные на их основе, имеют одинаковую структуру и состоят из семи глав. В отличие от них, МК США не делится на главы, но структурирована аналогичным образом.
Название соглашения определяет его основную функцию и цель. Так, в МК ОЭСР 1962 и 1977 гг. заглавие включало слова «…устранение двойного налогообложения…» (Convention… for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital). Однако позже, признав, что конвенция не только касается этих вопросов, но и включает в себя другие, например предотвращение ухода от налогов и защиту от налоговой дискриминации, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам ввел более короткое название: «Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала (Model Tax Convention on Income and on Capital), однако на практике страны часто включают прежнюю, расширенную формулировку в свои двусторонние конвенции.
5.7.1. Типовая структура налоговых соглашений
Типовая структура налоговых соглашений может быть наглядно продемонстрирована содержанием глав и статей МК ОЭСР 2010 г.:
Глава I. Сфера применения конвенции
Статья 1. Лица, к которым применяется соглашение
Статья 2. Налоги, на которые распространяется соглашение
Глава II. Определения
Статья 3. Общие определения
Статья 4. Резидент
Статья 5. Постоянное представительство
Глава III. Налогообложение доходов
Статья 6. Доходы от недвижимого имущества
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности
Статья 8. Доходы от международных перевозок
Статья 9. Ассоциированные предприятия
Статья 10. Дивиденды
Статья 11. Проценты
Статья 12. Роялти
Статья 13. Доходы от отчуждения имущества
Статья 14. Доходы от независимых личных услуг (удалена)[683]
Статья 15. Доходы от работы по найму
Статья 16. Гонорары директоров
Статья 17. Доходы артистов и спортсменов
Статья 18. Пенсии
Статья 19. Доход от государственной службы
Статья 20. Студенты
Статья 21. Другие доходы
Глава IV. Налогообложение капитала
Статья 22. Капитал
Глава V. Методы устранения двойного налогообложения
Статья 23a. Метод освобождения
Статья 23b. Метод зачета
Глава VI. Специальные положения
Статья 24. Недискриминация
Статья 25. Взаимосогласительная процедура
Статья 26. Обмен информацией
Статья 27. Сотрудники дипломатических и консульских учреждений
Статья 28. Территориальное расширение
Глава VII. Заключительные положения
Статья 29. Вступление в силу
Статья 30. Прекращение действия
На основе МК государство
