В целом описанная выше проблема не имеет универсального решения, поскольку оно зависит от природы взаимодействия национального налогового права и налоговых соглашений. Если налоговые соглашения только ограничивают налоговую юрисдикцию государств, то напрашивается вывод о том, что невозможно установить новое налоговое обязательство. Однако если после заключения налоговые соглашения определяют границы применения налоговой юрисдикции и становятся частью национального законодательства, то почему налоговые органы не могут реализовать данную юрисдикцию в установленных соглашением пределах? В итоге ответ будет зависеть от преобладающей конституционной доктрины каждой страны.
Некоторые страны включают в свои соглашения об избежании двойного налогообложения положения, направленные на сохранение права применять национальный закон, если его нормы более благоприятны, чем нормы соглашения. Так, в МК США[628] введена специальная норма, гласящая: «Конвенция не может ограничивать ни в каком виде выгоды, которые на настоящий момент или в будущем будут предоставлены a) законами каждого из договаривающихся государств или b) любым иным международным договором между договаривающимися государствами». В налоговых конвенциях США также существует исключающая оговорка (savings clause), сохраняющая право каждого государства распространять налогообложение на своих граждан и резидентов (после применения положений об устранении двойного резидентства и с определенными изъятиями), как будто бы соглашения не существовало[629].
Среди большинства специалистов по международному налогообложению преобладает мнение, что налоговые соглашения призваны распределять налоговые права между государствами, а не создавать новые налоговые нормы, если только соглашения специально это не оговаривают. В связи с этим процедура стандартного применения договора основана на том, что: а) государство взимает налог у источника по внутреннему законодательству, а затем б) налогообложение у источника может быть снижено путем последовательного применения норм, установленных статьями налогового соглашения, которые в силах отменить или ограничить такое налогообложение. Получается, что квалификация дохода по налоговому законодательству страны-источника неважна, поскольку квалификация, предусмотренная налоговым соглашением, должна иметь приоритет. К примеру, доход может квалифицироваться в качестве роялти в стране-источнике, не подпадать под определение «роялти» в ст. 12 налогового соглашения и при этом все равно освобождаться от налога у источника, поскольку на него распространятся положения ст. 7 о предпринимательской прибыли либо ст. 21 о других доходах. Другой пример: некоторые проценты должны квалифицироваться как условные дивиденды по внутреннему праву, но тем не менее регулироваться ст. 11 «Проценты» налогового соглашения. Далее, когда государство резидентства рассматривает режим налогообложения дохода, полученного резидентом из другого государства, то применяется аналогичная процедура квалификации: анализируются нормы внутреннего законодательства о налогообложении доходов и применяемых налоговых ставках, а также положения внутреннего закона об устранении двойного налогообложения, а затем выясняется, насколько имеют значение положения об устранении двойного налогообложения, предусмотренные самим международным договором (ст. 23 МК ОЭСР).
Иной характер имеют положения налоговых соглашений, регулирующие административные вопросы взаимодействия между государствами, например положения о взаимосогласительной процедуре (ст. 25 МК ОЭСР), об обмене информацией (ст. 26) и о взаимной административной помощи по взысканию налогов (ст. 27). Эти статьи, что понятно даже из их названий, расширяют положения национального законодательства. Так, статья о взаимосогласительной процедуре дает юридическую возможность переоценить налоговые начисления по национальному законодательству и преодолеть ограничительные сроки давности налоговых зачетов и возвратов, характерные для национального права. Статья об обмене информацией, соответственно, обходит положения местного законодательства о профессиональной и банковской тайне, давая возможность государству на законных основаниях обмениваться такой информацией.
Выше отмечалось, что МК ОЭСР и налоговые соглашения действуют таким образом, чтобы снизить или устранить двойное налогообложение путем распределения налоговых правомочий государств между собой. Если двойное налогообложение не устраняется с помощью распределительных правил, то в силу ст. 23 соглашение обычно предоставляет метод устранения такого остаточного двойного налогообложения. Таким образом, налоговые права, предоставленные государству в силу международного договора, диспозитивны, а не императивны. К примеру, как сообщают параграфы 1 и 2 ст. 11 МК ОЭСР, «Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут [курсив авт.]облагаться налогом в том, другом государстве. Однако такие проценты могут облагаться налогом и в договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законодательству этого государства…»[630]. Эта формулировка не означает, что государство – источник процентов обязательно должно применять налог у источника, оно лишь может взимать налог в силу внутреннего законодательства. К примеру, если такой налог в принципе не предусмотрен во внутреннем законодательстве, то он не будет взиматься.
Также заслуживают внимания взаимоотношения соглашений и национальных законов в области корректировок налоговой базы, рассчитываемой при применении трансфертных цен, которые может делать государство-источник на основании ст. 9 МК ОЭСР «Ассоциированные лица». Действие ст. 9 МК ОЭСР более подробно обсуждается далее, в разделе «Трансфертное ценообразование». К применению международного договора относится такой вопрос: возможны ли корректировки, не предусмотренные национальным законом? Могло бы государство-источник произвести корректировку, если бы международного договора не существовало?
Преобладает следующая точка зрения: ответ на вопрос зависит от способа имплементации налогового соглашения во внутреннее законодательство. В монистической правовой системе действие международного договора прямое вне зависимости от положений внутреннего права. Это может привести к дискриминации налогоплательщиков из стран, с которыми заключены налоговые соглашения, по сравнению с теми, кто находится в странах, с которыми соглашений не заключено.
5.5. Международные налоговые соглашения в российском праве
Понятия «международный договор» и «международное соглашение» равнозначно используются в Конституции РФ и иных правовых актах РФ, в том числе в Федеральном законе от 15.07.1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»[631].
Понятие «международный договор», используемое в общем понимании в Конституции РФ и в законе № 101-ФЗ, означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его наименования[632].
Закон устанавливает, что «Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты»[633]. Как пишет А. А. Шахмаметьев[634], в данном случае можно сказать, что в российском праве используется традиционное деление международных договоров на самоисполнимые и несамоисполнимые. К первым относятся соглашения, которые могут действовать непосредственно, в то время как
