Тем не менее национальное налоговое законодательство государства может предусматривать, что если налоговое соглашение разрешает взимание налога, которое не возникает в ином случае в силу действия национального законодательства, то нормы налоговых соглашений в данной ситуации автоматически становятся частью национального закона. Как сообщает Ричард Ванн, такова позиция Франции[615], национального законодательства ряда стран франкоговорящей Африки, а также Австралии (специальные законодательные акты вводят в действие налоговые соглашения). Ранее, в разделе о национальных нормах налогообложения у источника, уже обсуждалось, что в силу действия специальных положений национальных законов о правилах местонахождения источника дохода положения налоговых соглашений могут замещать собой нормы о происхождении источника дохода от, например, платежей за технические и иные услуги. Такие нормы, перемещая источник дохода в страну нахождения плательщика, фактически создают новую налоговую обязанность, не предусмотренную национальным налоговым правом, и более обременительное налогообложение по сравнению с ситуацией, как если бы налогового соглашения не было (Индия, Таиланд, Япония и др.).
В швейцарской налоговой литературе этот подход обозначается как негативное действие (negative effect) налоговых соглашений. Такой подход считается недопустимым, поскольку, по швейцарской конституции, налоги могут вводиться только на основании референдума, а налоговые соглашения его не предусматривают[616]. Аналогичное правило существует и в США, где по конституции все законы, устанавливающие налоги, должны приниматься палатой представителей[617], и в Великобритании, где налоговые соглашения принимаются королевским указом для «предоставления освобождения от двойного налогообложения»[618].
В Германии конституционные правила ограничивают действие международных договоров аналогичным образом: соглашения не могут вводить более обременительное налогообложение, чем предусмотренное национальным законом. В решениях от 12 мая 1980 г. и 12 января 1981 г.[619] Федеральный финансовый суд Германии (Bundesfinanzhof) постановил, что международное соглашение не дает оснований для увеличения налогообложения, если только внутреннее законодательство не допускает такой возможности. В обоих случаях была попытка увеличить налогообложение в Германии путем корректировки трансфертных цен между ассоциированными предприятиями на основании ст. 9 соглашения между Германией и Нидерландами и между Германией и Францией. В решениях суд сказал, что «налоговые соглашения не заменяют собой какое-либо налоговое обязательство и не увеличивают любое налогообложение сверх того, которое предписано национальным законодательством. Правомочие, содержащееся в слове „может“ ст. 6 германо-нидерландского соглашения, направлено в адрес законодателя, а не [налоговой]администрации».
Как исключение отметим Нидерланды. В судебном решении от 12 марта 1980 г. голландский Верховный суд (Hoge Raad), с опорой на приоритет налоговых соглашений над национальным правом решил, что нормы соглашений превалируют, даже если содержат менее благоприятные для налогоплательщика правила. Поэтому налоговому резиденту Нидерландов было отказано в праве вычесть процентные расходы по ипотеке на приобретение дома в Бельгии при исчислении налоговой базы для подоходного налога в Нидерландах. Это произошло по причине того, что истец был двойным резидентом (Нидерландов и Бельгии), а по налоговому соглашению между этими странами право на налогообложение дохода от недвижимого имущества относится к Бельгии. Если бы налогоплательщик был резидентом Нидерландов, то он смог бы вычесть процентные расходы. В результате истец уплатил большую сумму налога, чем если бы налогового соглашения вовсе не существовало. Налогоплательщик в свою защиту сослался на правило, согласно которому налоговые соглашения не могут приводить к увеличению налогового бремени. Но суд возразил: ни один международно-правовой принцип этого не подтверждает. Налоговое соглашение было инкорпорировано в право Нидерландов на основании ст. 60 Конституции, и это достаточное основание для установления более высокого налогового бремени[620].
Противоположного взгляда придерживается Государственный совет (Conseil d’Etat) Франции, высшая судебная инстанция по административным делам, который запретил считать налогоплательщика налоговым резидентом Франции на основе положений налогового соглашения в отрыве от норм внутреннего законодательства. Совет 6 июня 1984 г. принял решение по делу, в котором налогоплательщик не имел налогового домициля во Франции по Налоговому кодексу Франции, но налоговые органы тем не менее утверждали, что он может быть признан налоговым резидентом Франции на основе налогового соглашения. Совет отказал в иске, сообщив: «Поскольку основная цель налоговых соглашений – устранение двойного налогообложения, оно может в конкретном случае освободить налогоплательщика от налога, который в ином случае подлежал бы уплате. Однако оно не может сделать его налогообязанным в государстве, в котором он не подлежал бы налоговой обязанности в силу внутреннего критерия, касающегося территориального охвата налогообложения, за исключением случая, когда существует четкое положение, которое подвергает его такой налоговой обязанности»[621].
Во Франции указанный выше подход называется принципом субсидиарности (subsidiarity principle). Он означает, что для определения принципов и правил налогообложения трансграничных операций во Франции вначале необходимо уяснить внутренний режим налогообложения безотносительно положений международного договора. То есть проанализировать налоговые правила внутреннего законодательства на предмет классификации дохода или сделки и выяснить, предусмотрен ли налог во Франции. И только затем применяются положения международного договора – чтобы выяснить, обладает ли Франция правами на налогообложение данного дохода или сделки. Такой принцип присутствует в налоговом праве Франции уже долгое время и закреплен многими судебными постановлениями. Так, в деле Schneider Electric[622] в 2002 г. Государственный совет Франции в очередной раз утвердил этот принцип: «Если по ст. 55 конституции международный договор, заключенный для избежания двойного налогообложения, превалирует над внутренним налоговым законодательством в части специфических терминов, это само по себе не может быть правовым основанием для решения касательно налогообложения; следовательно, рассматривая требования, основанные на международном соглашении, судья в первую очередь должен провести свой собственный анализ норм внутреннего права, чтобы определить, насколько оспариваемый налог был начислен правомерно и, если применимо, на основании какой классификации; далее судья должен, по обстоятельствам, сравнить эту классификацию с положениями, предусмотренными конвенцией, чтобы определить… насколько конвенция прекращает применение указанной нормы внутреннего налогового права…»[623] А в 2008 г. Государственный совет еще раз утвердил данный принцип в деле Aznavour[624], сообщив, что классифицировать доходы и определять налогоплательщика нужно на основании внутреннего налогового законодательства, даже если оно производит переклассификацию или дает новое определение на основании положений о недопущении злоупотреблений (в деле Aznavour речь шла о положениях, созданных против «звездных» компаний). Принцип субсидиарности соответствует Комментарию к МК ОЭСР[625], согласно которому, если в результате действия положений против налоговых злоупотреблений внутреннего права происходит переквалификация дохода или дается новое определение налогоплательщика, который считается получившим данный доход, то положения налоговых соглашений применяются с учетом этих изменений.
Тем не менее, несмотря на общий приоритет международных соглашений над положениями национального права, ст. 165 Налогового кодекса Франции позволяет стране облагать налогом любой доход, в отношении которого ей были предоставлены
