Первая теория основывается на том, что необходимо соблюдать международно-правовые принципы толкования и применения налоговых соглашений, установленные ст. 27 Венской конвенции. Взгляды данной группы ученых хорошо сформулировал профессор Гарсия Пратс: «29. Если применение внутреннего правила о недопущении злоупотреблений приводит к переоценке фактов, к которым применяется налоговое правило международного договора, то трудно утверждать, что такое внутреннее правило нарушает международные обязательства, безотносительно того, насколько действительны механизмы реконструкции доказательств. 30. С другой стороны, если применение антиуклонительного правила приводит к юридической переквалификации ситуации или сделки, совершенной для злоупотребления международным договором, все будет зависеть от того, какое воздействие оказывает такая переквалификация на условия, регулирующие применение и толкование международного договора, даже при одностороннем нарушении договорных обязательств по отношению к бенефициарам. Если освобождение, предоставляемое соглашением, относится к внутренней налоговой правовой норме, нельзя утверждать, что существуют непреодолимые препятствия для применения правила о переквалификации. Однако если вначале происходит переквалификация, приводящая к применению иного правила международного договора с иным эффектом, то увеличение налогового обязательства физического лица может быть рассмотрено как односторонняя модификация условий, регулирующих применение международного договора, а следовательно, как противоречащая принципу pacta sunt servanda. В таком случае, если государства желают оставить приоритет над какими-либо положениями соглашений за внутренними нормами, необходимо включать в текст международного договора закрепляющую оговорку, которая разрешает применение внутренней налоговой нормы»[586].
Другая группа ученых придерживается позиции о целостности внутреннего права и международных налоговых соглашений в части их применения. Согласно этому взгляду, описанному в Комментарии к МК ОЭСР (2003) и в последующих его версиях, внутренние правила о налоговых злоупотреблениях могут использоваться в качестве легитимных способов переквалификации рассматриваемого типа дохода при определенных условиях. Так, в официальном тексте Комментария к МК ОЭСР (2010)[587] утверждается, что применение положений внутреннего законодательства о противодействии неправомерному использованию налоговых соглашений не должно считаться преодолением приоритета международного договора. В Комментарии также отмечается, что внутренние положения налогового права о противодействии злоупотреблениям необязательно должны включаться в тексты самих двусторонних соглашений, чтобы иметь юридическую силу. Данная позиция обосновывается в Комментарии так: налогообложение – следствие национальных норм, а налоговые соглашения лишь ограничивают их применение. В таком случае злоупотребление положениями налоговых соглашений – это, по сути, злоупотребление национальным законодательством.
В Комментарии далее говорится, что правильная конструкция налоговых соглашений должна позволять игнорировать злоупотребительные сделки, т. е. не применять к ним положения соглашений. Поэтому государства не обязаны предоставлять льготы и выгоды налоговых соглашений в случаях, когда сделка представляет собой злоупотребление положением конвенции. Такой взгляд на соотношение норм конвенции и внутренних норм права приводит к выводу о том, что превалирование над нормами конвенции вполне допустимо путем применения государствами односторонних мер и что необязательно вводить специальные нормы в тексты международных налоговых соглашений.
Сторонники данной позиции дополнительно обосновывают отсутствие конфликта и возможного противоречия со ст. 26 Венской конвенции следующим образом.
Во-первых, при согласовании международного договора в него часто вносятся положения, специально предусматривающие возможность применения антиуклонительных норм внутреннего законодательства. К примеру, в каждом налоговом соглашении, скорее всего, будет присутствовать ст. 9 – «Ассоциированные предприятия», которая санкционирует применение государством внутренних норм о трансфертном ценообразовании и, в отдельных случаях, норм о недостаточной капитализации, если их установление во внутреннем законодательстве не противоречит принципу «вытянутой руки».
Во-вторых, многие налоговые соглашения содержат нормы, которые сами по себе зависят от положений внутреннего права, например нормы об определении налогового резидентства лица (для применения ст. 4 МК ОЭСР), нормы об определении недвижимого имущества (для ст. 6 и 13 МК ОЭСР), а также о том, когда доходы от корпоративных прав могут трактоваться как дивиденды (для применения ст. 10 МК ОЭСР). Если смотреть шире, то п. 2 ст. 3 МК ОЭСР также содержит отсылку на внутреннее право для поиска значений терминов и понятий, не определенных в налоговом соглашении. То есть применение внутренних антиуклонительных правил во многих случаях не вступает в конфликт с налоговыми соглашениями, но лишь влияет на порядок их применения.
Наконец, в-третьих, при злоупотреблении положениями налогового соглашения может быть отказано в их применении при должном толковании соглашения. В этом случае конфликт также не возникает, поскольку положения соглашений в любом случае не применялись бы.
Отметим, что взгляд Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не общепринят и часто оспаривается в работах авторитетных специалистов по международному налоговому праву. Так, профессор Филип Бейкер[588] отмечает, что применение внутренних антиуклонительных норм не может оправдывать нарушение международных обязательств. Таков же взгляд и Верховного суда Индии; суд в знаменитом деле Union of India v. Azadi Bachao Andolan[589] постановил, что такие внутренние положения не могут быть применены, пока они не включены в тексты самих налоговых соглашений. Схожая позиция и у Клауса Фогеля: он считает, что попытки государств фактически обойти международные договоренности путем изменения внутреннего права нарушают ст. 26 Венской конвенции. Как пишет Фогель, если закон содержит положения, противоречащие ранее применявшемуся и устоявшемуся толкованию международного договора, которое ранее не оспаривалось, и при этом данный закон претендует на то, что он лишь «разъясняет» значение международного договора, то в реальности происходит не что иное, как превалирование закона над договором. Тем не менее, отмечает Фогель, если другое государство фактически согласилось с новым применением договора, которое сложилось после изменений внутреннего закона, то это может также рассматриваться как «последующая практика» согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, т. е. имеет юридическую силу в качестве обычая[590].
При этом национальные налоговые администрации, расследующие злоупотребления, чаще всего применяют внутренние антиуклонительные нормы безотносительно их соотношения с положениями налоговых соглашений и невзирая на статус последних как приоритетных над внутренними нормами.
США – наглядный пример страны со значительным количеством случаев преобладания законов, принятых после заключения международного договора и подтвержденных судебной практикой. Так, в 1980 г. Конгресс США объявил о намерении прямо не соблюдать положения уже заключенных налоговых соглашений при принятии закона о налогообложении иностранных инвестиций в недвижимое имущество[591]. Законопроект содержал положения, которые вступали в силу с отсрочкой на пять лет с его принятия, однако по истечении этого периода положения подлежали применению безотносительно того, будет ли налоговое соглашение к тому времени согласовано заново[592]. C тех пор тема превалирования национальных законов над налоговыми соглашениями возникала в США неоднократно[593]. Фогель отмечает, что в США законы федерации и международное право одновременно являются «приоритетным правом страны» (supreme law of the land) согласно Конституции[594].
В этом
