В государствах дуалистической доктрины требуется специальное законодательство, известное как доктрина трансформации (или инкорпорации), поскольку международные договоры несамоисполнимы. Помимо ратификации международного договора, требуется дополнительное законодательство об имплементации его положений в национальное право. Таким образом, суды не могут применять договор до завершения трансформации. И, таким образом, согласно дуалистической концепции юридическую силу имеет именно внутренний акт о трансформации, а не сам международный договор. К указанной группе стран принадлежат Австралия, Великобритания, Израиль, Индия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Швеция[543]. После должной процедуры вступления в силу международное налоговое соглашение становится обязательным для применения налоговыми органами и судами, а налогоплательщики могут получить защиту согласно его положениям.
В США применяется смешанная система: допускается действие самоисполнимых международных договоров, а в остальном применяется доктрина инкорпорации.
Независимо от системы действия международных договоров также необходимо различать дату вступления соглашений в силу и дату, с которой положения договора начинают применяться: этому, как правило, посвящены заключительные положения соглашений. В общем случае в отношении даты вступления в силу (entry into force) в соглашениях делается отсылка к завершению процедур (ратификации или трансформации) согласно национальному праву, а само применение (effective date) начинается с первого числа налогового периода, следующего за датой вступления в силу. К примеру, в Австралии каждый раз принимается внутренний закон, вводящий международное соглашение в действие в качестве статута в национальном праве. В Великобритании действует зонтичное положение в национальном праве, позволяющее международному налоговому соглашению вступить в действие как акту национального права[544].
Различие между монистическим и дуалистическим подходом может иметь значение для соотношения между налоговым соглашением и положениями внутреннего права, а также для процедуры имплементации их положений. И хотя оба подхода могут привести к превалированию национального права над положениями соглашения (treaty override), в монистических системах оно менее вероятно ввиду однозначного приоритета международного договора над национальным правом.
5.2. Соотношение внутригосударственного права и международных соглашений
Международно-правовые нормы не заменяют собой национальные правила и не растворяются в них, но образуют самостоятельные правовые системы, тесно связанные, взаимодействующие и согласованные. Отечественные и зарубежные авторы не раз рассматривали проблемы взаимодействия международного и национального налогового права[545]. Оно выражается в том, как именно государство устанавливает механизм, обеспечивающий применение этих норм. До настоящего времени в исследованиях по международному праву не сложилось единообразного понимания механизма приведения в действие международно-правовых норм внутри государства и содержания процедур и понятий, определяющих действие данного механизма.
В первом томе «Курса международного права»[546], вышедшем в свет в СССР в 1967 г., отмечается, что в практике государств можно выделить три способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылка, рецепция и трансформация. Такой подход основывается на формальных признаках способов внедрения норм международного права с помощью национального права. Данная точка зрения распространенная, хотя и не единственная, она встречается во многих работах отечественных авторов[547].
Отсылка используется, как правило, когда «закон или иной нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит, как из заранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, например из положений… о национальном режиме или режиме наибольшего благоприятствования»[548]. Рецепция (она же адаптация либо инкорпорация) выступает как воспроизведение во внутригосударственной правовой системе норм международного права без изменения их содержания. Общая формула рецепции часто закрепляется в конституциях стран в виде указания на то, что международное право является частью права страны. Специальная рецепция выражается, как правило, путем издания внутреннего нормативного правового акта (закона) о введении в действие международно-правового документа.
В настоящее время, как отметил Я. Броунли, «значительное число государств следует принципу инкорпорации или рецепции международного обычного права. Этот принцип может применяться в судебной практике или же на основе конституционных положений, толкуемых судами. Все большее число государств вносят соответствующие положения в свои конституции…Ряд государств придерживается того принципа, что международные договоры, заключенные в соответствии с конституцией, связывают суды без какого-либо специального акта инкорпорации»[549]. Рецепция, предусматривая действие договоров на территории государства при их вступлении в силу в качестве международных актов (например, после ратификации либо подписания), позволяет выделить такие международно-правовые документы в особую категорию самоисполнимых договоров (self-executing treaties). Для вступления в силу данные договоры не нуждаются в соответствующем законе (или ином правовом акте), поскольку путем включения формулы общей рецепции в конституционные положения внутригосударственное право санкционирует применение правил международных договоров для регулирования отношений с участием физических либо юридических лиц данного государства.
Трансформация – это «способ осуществления международного права посредством издания государством внутренних нормативных актов (законов, актов ратификации и публикации международных договоров, административных постановлений, распоряжений и т. п.) в обеспечение исполнения им своего международного обязательства или в интересах использования им своего международного правомочия»[550]. Указанные правовые акты в данном случае создают в государственно-правовой системе новые нормы, которые могут конкретизировать содержание международно-правовой нормы и даже вносить в нее изменения, обусловленные особенностями внутреннего правопорядка, частью которого они становятся. Термин «трансформация» условен, поскольку фактически нормы международного права не превращаются в нормы национального права. Поскольку сущность трансформации – обеспечить реализацию норм международного права с помощью их облечения в формы внутреннего права, она может именоваться национально-правовой имплементацией норм международного права[551]. Имплементацию предлагается рассматривать как обобщающую совокупность юридических процедур, которые создают условия для исполнения государством международно-правовых норм и распространения на субъектов внутреннего права прав и обязанностей, предусмотренных нормой международного соглашения[552].
В практике государств могут сочетаться различные способы имплементации, и, как точно заметил Я. Броунли, «когда национальный суд применяет норму международного права по той причине, что она является надлежащей нормой, которая должна быть применена, то бесполезно задаваться вопросом, является ли это результатом „трансформации“ применяемой нормы, если только под „трансформацией“ не понимать особую процедуру, соблюдение которой требуется данным государственным правом для того, чтобы соответствующие органы обладали правомочием или проявляли готовность применять нормы международного права»[553].
Обеспечивая взаимодействие норм международных соглашений и внутреннего законодательства, государство во избежание противоречия между ними вынуждено четко координировать их изменение и корреляцию. Внутреннее законодательство более динамично и значительно чаще изменяется, но и правила его корректировки по сравнению с условиями пересмотра международно-правового соглашения значительно проще.
Это означает, что государства взаимно обязываются уважать и применять положения соглашений согласно принципам международного права. Принцип pacta sunt servanda, установленный ст. 26 Венской конвенции, гласит, что международный договор обязателен для сторон, которые должны добросовестно применять его. Международный суд ООН считает, что основной
