● Германия
По Основному закону ФРГ[568] нормы международного права – часть федерального права. Они имеют преимущество перед законами и порождают права и обязанности непосредственно для лиц, проживающих на территории Германии (ст. 25). Если в рамках спора возникает сомнение о возможности применения норм, суд должен получить решение Федерального конституционного суда (ст. 100). Последний истолковал суть ст. 25 Основного закона так: «Только общие нормы международного права без трансформационного закона непосредственно входят в немецкий правопорядок и обладают приоритетом в отношении германского внутригосударственного права, за исключением права конституционного. Конкретные договоры таким статусом не обладают»[569]. Международные соглашения, регулирующие политические отношения федерации или затрагивающие вопросы федерального законодательства, оформляются федеральным законом, т. е. после инкорпорирования суды могут непосредственно использовать их[570].
● Российская Федерация
Конституция РФ закрепляет в общей форме приоритет норм международного права: «Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора»[571]. В приведенном выше положении Конституции РФ указано две категории международно-правовых источников: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права; 2) международные договоры РФ. Общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного свода не существует[572]. В международной практике под ними подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются как общеобязательные.
Как отмечает А. А. Шахмаметьев[573], вопрос о соотношении международного и внутригосударственного права по-прежнему вызывает немало дискуссий. В исследованиях по международному праву отечественных авторов советского и современного периодов господствует дуалистическая теория. В ее основе лежит идея о сосуществовании двух систем – международного и национального (внутригосударственного) права, их взаимосвязи, взаимодействии и невозможности сближения их положений. Практическую реализацию данной теории можно увидеть в законодательном механизме взаимодействия международного права и российского внутреннего права[574], а также в правоприменительной практике[575].
5.3. Превалирование внутренних норм над нормами налоговых соглашений
После заключения международного договора возможны ситуации, когда содержание договора нужно изменить путем нового согласования его отдельных положений, вплоть до денонсации и заключения нового соглашения. Также бывает, что государства вводят во внутреннем налоговом законодательстве односторонние положения, которые противоречат международному договору, однако при этом сам договор не изменяется и не расторгается. Принято говорить, что такие законодательные положения нарушают международный договор по международному праву[576].
Такие виды внутренних законодательных норм, юридически либо фактически превалирующие над положениями международного договора, известны в англоязычной литературе как treaty override. Отчет ОЭСР «Превалирование над международным договором»[577] дает определение термина как ситуацию, в которой внутреннее законодательство государства преобладает над нормами отдельного международного договора или всех международных соглашений определенной категории. Такое происходит, когда государство принимает законы, устанавливающие нормы, которые противоречат положениям международного договора. Подобная ситуация может возникать и преднамеренно (специальные положения), и непреднамеренно. Одна из наиболее частых форм превалирования норм внутреннего права над международным – принятие закона позже принятия международного договора (lex posterior), если положения такого закона отменяют или видоизменяют ранее установленные положения договора. Еще один вариант: положения международного договора отменяются или видоизменяются международным договором, заключенным позже.
Непреднамеренное превалирование национальных норм над международными налоговыми соглашениями может происходить в различных формах, например:
Национальный суд принимает решение, противоречащее ранее принятому толкованию положений международного договора или отменяющее их. Решение суда может быть приравнено к превалированию национального права над международным договором. Выход: изменить норму национального законодательства, чтобы нивелировать отрицательный эффект от судебного решения.
Национальное налоговое законодательство вводит новое определение института, понятия или термина, которые не определены в налоговом соглашении, таким образом, что это фактически приводит к неприменению положений соглашения. Часто государства прибегают к таким изменениям, чтобы ограничить налоговые злоупотребления, притом в одностороннем порядке и без согласования с другим договаривающимся государством. Выход: заново согласовать международный договор[578].
Суды, отдавая приоритет праву парламента принимать законы, превалирующие над международным правом, тем не менее исходят из презумпции, что парламент ненамеренно нарушает международный договор. Это было продемонстрировано в британском деле IRC v. Collco Dealings Ltd.[579]: «что парламент дал, он может и забрать обратно», «…существует предположение о том, что парламент не может действовать против взаимного признания законов и обычаев разными нациями». Поэтому, если парламентский акт не содержит оговорок о специальном положении о неприменении международного договора, то предполагается отсутствие приоритета. Для приоритета закона над положением международного договора необходимо, чтобы закон четко и определенно о нем заявлял. Чем менее определенно заявлено такое намерение, тем меньше вероятность того, что суд позже поддержит приоритет закона над международным договором.
Как специально указано судом в США в деле Trans-World Airlines v. Franklin Mint Corporation, «молчание» законодателя не может быть оправданием для нарушения международного договора[580]. Однако на практике это не всегда соблюдается – так, в деле Woodend (K. V. Ceylon) Rubber & Tea Co. Ltd. v. CIR[581] в Великобритании Тайный совет (Privy Council) постановил, что последующее законодательство подразумевалось универсальным, потому его превалирование над международным договором считается обоснованным даже без специальной ссылки на приоритет закона.
В 1969 г. в решении по делу Löwenbräu Champagner-Weizenbier[582] Федеральный суд ФРГ определил: «Международные договоры не утрачивают своего характера договоров между государствами в результате своей трансформации и перехода в состав внутреннего права». По Основному закону ФРГ акт парламента, одобряющий договор, «служит двум целям: уполномочивает окончательную ратификацию договора и инкорпорацию договорных положений во внутреннее право… Эта двойная цель, однако, способна вести к применению различных методов толкования договорных положений, с одной стороны, и соответствующих внутренних положений – с другой…»
Отчет ОЭСР 1989 г.[583] указывает на недопустимость (в общем случае) превалирования внутреннего права над международным налоговым соглашением. Аналогичные положения содержатся и в другом отчете ОЭСР 1986 г., касающемся неправомерного использования налоговых соглашений c применением промежуточных компаний (conduit companies)[584]. В нем четко указывается, что если в соглашении нет положений, противодействующих неправомерному использованию, то тем не менее льготы должны быть предоставлены на основании принципа pacta sunt servanda[585]. Однако последующие документы ОЭСР свидетельствуют о смене тенденции. Комментарий к МК в редакции 2003 г., который содержит новые положения о неправомерном использовании налоговых конвенций, иллюстрирует введение норм против злоупотреблений налоговыми соглашениями (anti-treaty abuse provisions), которые за последние десятилетия были приняты во внутренних законодательствах стран ОЭСР.
В самом деле, если исходить из принципа приоритета международного права над внутренним, возникает очевидный вывод о невозможности применения внутренних антиуклонительных
