проценты облагаются налогом по тем же условиям, что и дивиденды, но страна-источник должна ограничить свои налоговые права ставкой в размере 10 % от общей суммы процентов, кроме сумм, которые выплачиваются сверх нормальной величины (ст. 11).
Наконец, виды дохода, которые не могут быть обложены налогом в стране источника (ситуса), т. е. по общему правилу, и подлежат исключительному налогообложению в стране резидентства:
роялти или лицензионные платежи (ст. 12);
прирост капитала при продаже акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13);
пенсии, выплачиваемые в частном секторе (ст. 18);
выплаты, получаемые студентами для образования/обучения (ст. 20);
капитал, представленный акциями или ценными бумагами (п. 2 ст. 22);
прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках либо судов внутреннего водного плавания и капитала, представленного ими, – она облагается налогом только в государстве, где расположено место эффективного управления данного предприятия (ст. 8; п. 3 ст. 13 и 22);
предпринимательская прибыль, которая не относится к постоянному представительству в стране-источнике (п. 1 ст. 7).
В связи с этим, если резидент договаривающегося государства получает доход из источников в другом договаривающемся государстве или владеет капиталом, находящимся там, который в соответствии с МК облагается только в стране резидентства, проблемы двойного налогообложения не возникает, поскольку страна источника/ситуса воздерживается от налоговых прав. В противоположной ситуации, когда доход или капитал может, по конвенции, облагаться налогом полностью или ограниченно в стране источника/ситуса, страна резидентства должна устранить двойное налогообложение с помощью метода освобождения или зачета.
Интересно посмотреть на взаимодействие между положениями о налогообложении предпринимательской прибыли (ст. 7) и другими положениями соглашений[698]. Налоговые соглашения обычно предполагают применение налога к чистому доходу постоянного представительства (после вычета соответствующих затрат). Хотя ст. 7 содержит оговорку о том, что она не применяется к доходам, регулируемым другими статьями соглашения, тем не менее другие статьи часто содержат обратную отсылку к ст. 7, если речь идет о доходах, относимых к постоянному представительству (например, статьи о дивидендах, процентах, роялти и других доходах). Некоторые статьи превалируют над ст. 7: это прежде всего ст. 6 («Доходы от недвижимого имущества») и 8 («Доходы от международных перевозок»).
К. Фогель[699] рассматривает действие распределительных правил как комплексный многоступенчатый процесс рассуждений и применения критериев (теоретически завершенная модель применения соглашения). В этом смысле можно говорить о том, что в профессиональной литературе именно К. Фогель создал в системном виде формальную методологию применения международного налогового соглашения. Природа и функции налоговых соглашений, по Фогелю, излагаются в рамках аналитической модели, включающей в себя три этапа. Базовые распределительные правила международного договора систематически анализируются для каждого случая его применения на практике. Указанные три этапа – это:
Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения.
Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения.
Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения.
Предлагаемая К. Фогелем трехзвенная концептуальная схема для применения международного договора представляет собой не только последовательный метод применения договора, но также и способ его толкования в конкретных случаях на основе места того или иного практического вопроса в рамках модели. Эти взаимоотношения становятся наиболее очевидными в вопросах квалификации терминов налоговых соглашений.
● Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения
Вопрос границы, или сферы применения международного договора, в свою очередь, подразделяется на три подвопроса. Во-первых, обязательно ли налоговое соглашение для применяющего налог государства или его части (это важно, к примеру, для субъектов федеративных государств или для зависимых территорий государства)? Во-вторых, имеет ли право конкретный налогоплательщик применять положения соглашения (в обычном случае это определяется по принципу резидентства согласно ст. 1 соглашения)? В-третьих, применяется ли налоговое соглашение к рассматриваемому налогу (виды налогов, к которым применяются соглашения, перечислены, как правило, в ст. 2 соглашения)?
● Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения
Если налоговое соглашение применяется, то вступают в действие распределительные правила, их содержательное значение[700]. Вначале по внутреннему налоговому законодательству определяется объект налогообложения (доход, прибыль, имущество и т. п.), к которому будет применяться распределительное правило. Затем нужно определить специальные требования этого правила (источник дохода, местонахождение имущества, расчет налоговой базы, требования и предпосылки к применению распределительных правил). По словам К. Фогеля, «…такие требования включают в себя характеристики объекта налогообложения, влекущего возникновение налогового обязательства, такие как доход от недвижимого имущества (income from real property) или прибыль предприятия (profits of an enterprise), а также свойства объекта налогообложения, которые определяют, как будет измеряться налоговое обязательство» (к примеру, исключение определенных типов доходов). На последнем этапе устанавливается связь между лицом (налогоплательщиком) и специальным требованием, т. е. происходит отнесение объекта налогообложения к налогоплательщику (attribution of tax object), например «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) или «доход, полученный лицом» (income received by a person). Между содержательным требованием распределительного правила и применяющим налог государством должна быть найдена аналогичная связь, например в форме характеристики налогоплательщика (резидентство, гражданство) или сделки/события (местонахождение недвижимого имущества).
● Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения
Применение распределительного правила определит объем налоговых доходов, которые получит государство от реализации налоговых прав в отношении налогооблагаемой сделки или события. В государстве, имеющем право на налогообложение в силу распределительного правила, действие внутренней нормы о налогообложении дохода или объекта остается незатронутым (может лишь уменьшиться сумма налогового обязательства, если она будет ограничена по соглашению). Этому соответствует выражение: «Государство имеет приоритетное право на налогообложение» (primary taxation). В другом государстве должны быть одновременно применены нормы об устранении двойного налогообложения (метода освобождения либо налогового зачета). В последнем случае говорят, что за государством остается вторичное право на налогообложение (secondary taxation).
Приведенный выше механизм применения налогового соглашения также поможет разрешить проблемы, связанные с действием распределительных норм, например при конфликтах квалификации, т. е. противоречиях, вызванных различиями в значении терминов соглашений и национальных законодательств. Вместе с тем, как говорится в Комментарии[701], цель структуры конвенции – по возможности специально указать для каждой ситуации единственное правило. Однако в отношении некоторых ситуаций было решено оставить в Конвенции определенную гибкость, что обеспечивает ее эффективное применение. Договаривающиеся страны могут устанавливать ставки налогов у источника на дивиденды и проценты, механизм устранения двойного налогообложения.
Специальные положения главы VI МК – это нормы о недискриминации (ст. 24), устанавливающие запрет случаев налоговой дискриминации; нормы о взаимосогласительной процедуре для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов при толковании конвенции (ст. 25); положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран (ст. 26); положения о взаимной помощи во взыскании налоговых требований (ст. 27); положения о налогообложении членов дипломатических миссий и консульских постов в соответствии с международным правом (ст. 28); положения о территориальном действии конвенции (ст. 29).
5.8. Краткий обзор некоторых специальных положений налоговых соглашений
5.8.1. Положения о недискриминации
Принцип
