Согласно Комментарию к ст. 26 МК ОЭСР, обмен информацией, указанной в п. 1, может происходить в одной из трех различных форм: по запросу, автоматически и произвольно[722]:
По запросу: базовый и самый распространенный способ обмена, всегда предполагает запрос от компетентного органа одного государства органу другого государства по конкретной ситуации. Предполагается, что перед направлением такого запроса должны быть исчерпаны все возможности получить информацию из внутренних источников.
Автоматически: например когда информация об определенных категориях доходов из источников может систематически передаваться по компьютерным каналам связи в соответствии со стандартами ОЭСР[723].
Произвольно (spontaneously), например когда государство получило информацию в ходе расследований и посчитало ее интересной для другого договаривающего государства.
Эти три формы обмена информацией иногда комбинируются. Кроме того, в комментарии к ст. 26 отмечается, что государства могут использовать и другие техники для получения информации, которая имеет отношение к обоим государствам, включая одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за границей, обмен информацией по секторам экономики[724].
Одновременная (параллельная) налоговая проверка налогоплательщика, к которому страны проявляют совместный интерес, проводится согласованно двумя или более государствами. Проверку выполняет налоговый орган каждого государства на своей территории, затем по ее результатам происходит обмен полученной информацией[725]. В 1992 г. ОЭСР также разработала модельное межгосударственное соглашение о проведении одновременных налоговых проверок[726]. Процедура проверки должна быть урегулирована внутренним законодательством другого государства, так как она проводится с присутствием представителей налоговых органов этого государства. На практике такие проверки сейчас встречаются редко из-за несовершенства законодательной базы многих государств, однако международно-правовая база для проверок постоянно улучшается[727].
Обмен информацией по секторам экономики (industry-wide exchange of information) касается не отдельных налогоплательщиков, а экономических отраслей.
Важная правовая проблема международного обмена информацией между государствами – проблема соответствия запросов установленным требованиям и возможные основания для отказа в предоставлении информации. Как сообщает ст. 26 МК ОЭСР, единственное такое основание – если информация конфиденциальна по законам об адвокатской тайне (attorney-client privilege). Защита касается только той информации, которая является предметом коммуникации между клиентом и адвокатом (солиситором, прочим юридическим представителем), выступающим в роли именно адвоката, а не номинального акционера, трасти, сеттлора, директора компании или лица, действующего по доверенности. Защита не распространяется на прочую информацию в распоряжении таких лиц, в том числе документы, попавшие к ним при попытке получить защиту от раскрытия.
Пункт 5 ст. 26 МК ОЭСР отдельно сообщает, что договаривающееся государство не должно отказывать в раскрытии информации лишь на том основании, что такая информация находится в распоряжении банка или другого финансового института, номинального держателя, лица, действующего в качестве агента или фидуциарного агента, или потому, что эта информация касается доли участия или владения в компании.
Таким образом, законы о банковской тайне не могут препятствовать раскрытию информации. Данный пункт был добавлен в ст. 26 МК ОЭСР в 2005 г. в свете международных тенденций по усилению налоговой прозрачности. Проблема раскрытия информации в контексте законов о банковской тайне подробно освещалась в специальном отчете ОЭСР[728]. Далее, данный пункт содержит аналогичные положения о недопустимости отказа в предоставлении информации на том основании, что она находится в распоряжении лиц, выступающих в роли доверительного управляющего или иного фидуциарного агента. К примеру, в некоторых государствах под защиту законов о профессиональной тайне подпадает информация о клиенте, находящаяся у такого лица. Иными словами, государство не может использовать такие законы как основание для отказа в предоставлении информации другому государству. Термин «лицо, действующее в роли фидуциара» обычно означает лиц, осуществляющих операции в пользу другого лица, например доверительных собственников, а термин «агент» должен пониматься максимально широко, включая все виды корпоративных «сервис-провайдеров»: это агенты по созданию компаний, трастовые компании, регистрирующие агенты, юристы. Наконец, отказ в раскрытии информации не должен мотивироваться тем, что информация касается доли владения в юридическом лице – в компании, партнерстве, частном фонде или сходной организационной структуре, а также потому, что на основании внутреннего законодательства или практики такая информация считается секретной.
Итак, суммируем все прочие, помимо ст. 26 МК ОЭСР, международно-правовые инструменты, обеспечивающие обмен налоговой информацией между государствами:
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г., измененная протоколом 2010 г.
Двусторонние соглашения об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEA[729]).
Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, MCAA) и Единый стандарт отчетности ОЭСР (Common Reporting Standrad, CRS).
Многосторонний или двусторонний (точнее, односторонний) обмен в рамках модельных соглашений, заключаемых на основе закона США о налогообложении иностранных счетов, сокращенно именуемый FATCA (US Foreign Accounts Tax Compliance Act).
Многосторонний обмен информацией между странами – членами Европейского союза в рамках Директивы об обмене информацией в рамках ЕС (Директива о налогообложении вкладов в ЕС 2003/43/ЕС, поправки в нее внесены в 2014 г. и содержатся в Директиве 2014/48/ЕС; Директива 77/799/ЕС от 19.12.1977 г. о взаимной помощи между компетентными органами государств-членов в сфере прямого налогообложения).
Далее будут кратко рассмотрены некоторые из указанных выше международных договоров об обмене налоговой информацией.
• Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбургская конвенция 1988 г.)
Помимо статьи об обмене информацией в двусторонних налоговых соглашениях, основанной на ст. 26 МК ОЭСР и ООН, существуют и международные документы более обширного применения, положения которых затрагивают не только обмен информацией, но и широкий спектр сотрудничества государств в налоговой области.
В основе современной системы международного налогового сотрудничества государств лежит многосторонняя Страсбургская конвенция Совета Европы и ОЭСР по взаимной административной помощи в налоговой области 1988 г.[730] Последние изменения в конвенцию вносились в ноябре 2011 г. на саммите G20 в Каннах (Франция). В соответствии с конвенцией межгосударственная взаимная помощь затрагивает следующие области и включает в себя предоставление налоговой информации (по запросу, произвольно и автоматически), одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за рубежом, помощь во взыскании налогов и другие аспекты, в том числе совместные налоговые проверки. Количество и типы налогов не ограничены, включая все налоги и сборы обоих государств, кроме таможенных платежей. Права и гарантии налогоплательщикам, предоставляемые национальным законодательством, тем не менее продолжат действовать. Выполнение обязательств по данному соглашению подразумевает высокие требования к хранению, обеспечению сохранности и нераспространению конфиденциальных данных.
• Международные соглашения об обмене налоговой информацией
В последнее десятилетие распространились специальные двусторонние соглашения об обмене налоговой информацией.
Необходимо подчеркнуть особую роль таких соглашений и их отличие от известных нам соглашений об избежании двойного налогообложения. Во множестве соглашений последнего типа имеется статья, идентичная ст. 26 МК ОЭСР. Это означает, что налоговым органам большинства государств доступен
