В июне 2015 г. Налоговый комитет ОЭСР утвердил новый типовой Протокол[734] к модельному соглашению об обмене информацией для стран, желающих также включить в такие соглашения взаимные обязательства по автоматическому и произвольному (или «спонтанному») обмену налоговой информацией.
• Обмен информацией в рамках FATCA
Закон США о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA)[735] был принят 18 марта 2010 г. в форме секций 1471–1474 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code, IRC) для противодействия уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами. Закон требует от компаний – нерезидентов США идентифицировать американских налогоплательщиков, которые напрямую или опосредованно владеют определенными финансовыми счетами, и передавать информацию о них в налоговые органы США. Стороны, не выполнившие данное требование, могут попасть под значительные налоговые санкции по законам США (к примеру, штраф в размере 30 % от определенных доходов из источников в США).
Для преодоления юридических препятствий, сокращения расходов по исполнению FATCA у местных финансовых институтов и эффективной реализации FATCA в местных юрисдикциях правительство США заключило межправительственные соглашения со многими странами-партнерами[736].
Реализуется FATCA следующим образом. С юрисдикцией-партнером заключается межправительственное соглашение (Intergovernmental agreement, IGA), разработанное специально для внедрения норм FATCA. Существует два типа IGA: Модель 1 IGA и Модель 2 IGA. Как указывают Марит Сомэр и Виктория Вёрер[737], Модель 1 IGA служила шаблоном для работы ОЭСР над глобальным стандартом по обмену информацией, а Модель 2 IGA охватывает более ограниченный объем информации и служит правовой основой для предоставления финансовыми учреждениями налоговым органам США информации об их клиентах из США. Каждая модель имеет дополнительную версию (sub-version) для стран, у которых нет налоговых соглашений или соглашений по обмену налоговой информацией с США. Только Модель 1 IGA носит взаимный (reciprocal) характер, однако на практике принцип взаимности не реализуется, т. е. фактически FATCA 1 IGA носит односторонний характер.
Поскольку FATCA затрагивает практически каждое крупное финансовое учреждение вне США, данный закон широко обсуждался в контексте стоимости внедрения его положений и его сопоставимости с национальным законодательством некоторых стран. Наиболее широко обсуждалось, как FATCA соотносится с законодательством о защите данных государств – партнеров США.
• Директивы Европейского союза
Еще в 1977 г. Европейское сообщество (впоследствии – Европейский союз) приняло Директиву о взаимной помощи в области прямого налогообложения.[738] Она уже тогда предусматривала обмен информацией по запросу, произвольно и автоматически, а также взаимодействие налоговых администраций. В 2011 г. Еврокомиссия выпустила новую директиву, значительно расширив ее действие по сравнению с директивой 1977 г.[739] Директива 2011 г. включает в себя практически все значимые положения существующих на данный момент международно-правовых механизмов в области обмена налоговой информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, с акцентом именно на последней части. Впоследствии Директива 77/779/ЕЕС была дополнена Директивой 2014/107/EU[740] от 9 декабря 2014 г., вносящей важные дополнения в части автоматического обмена налоговой информацией между странами ЕС (вступит в силу с 1 января 2017 года). В 2015 г. были приняты очередные поправки, внесенные Директивой ЕС 2015/2376 от 8 декабря 2015 г., касающиеся автоматического обмена налоговыми рулингами и предварительными налоговыми соглашениями о трансфертном ценообразовании (также вступают в силу с 1 января 2017 г.)[741].
В ЕС уже давно существовал еще один механизм по обмену информацией, введенный директивой о сбережениях 2003 г.[742] Директива требует, чтобы платежный агент (как правило, любой европейский банк) при выплате процентов физическому лицу – резиденту ЕС раскрыл информацию о платеже налоговым органам данного государства. Для этого банки в ЕС всегда должны установить личность бенефициарного владельца процентного дохода и страну его резидентства. Затем налоговые органы автоматически обмениваются информацией с налоговыми органами страны нахождения бенефициарного владельца процентного дохода. Практика показала, что данный способ обмена информацией был неэффективен, поэтому Еврокомиссия пошла по пути внесения значительных поправок в Директиву ЕС 77/779/ЕЕС, описанных выше.
5.8.4. Взаимная административная помощь по взысканию налогов
В 2003 г. появилась новая ст. 27 в МК ОЭСР[743], специально посвященная взаимной помощи по взысканию налогов. В преамбуле сказано, что статья подлежит включению в тексты международных соглашений, только если ее имплементация обеспечена соответствующими положениями национального права. Взаимная помощь налогового органа другого государства заключается, согласно п. 3 ст. 27, во взыскании налога в пользу другого государства, но с использованием всех доступных правовых механизмов для взыскания внутренних налогов данного государства. Для разъяснения механизма этого инструмента в 2007 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам также выпустил специальное руководство по взаимопомощи по взысканию налогов[744].
Технически взаимная административная помощь по взысканию налогов реализуется так. В качестве первого шага налоговая администрация одной страны направляет налоговое требование иностранному лицу, находящемуся вне пределов его налоговой юрисдикции. Без международных норм такое взыскание налога, как говорилось ранее при обсуждении особенностей налоговой юрисдикции, было бы вряд ли возможно без нарушения суверенных прав других государств. Благодаря использованию дву– и многосторонних норм о взаимопомощи по сбору налогов налоговая администрация другого государства взыскивает налог на основании запроса, полученного от налоговой администрации первого государства.
Юридически эти отношения могут быть оформлены либо самостоятельным международным договором, либо с помощью внесения новой статьи в действующее двустороннее международное соглашение об избежании двойного налогообложения (например, ст. 27 МК ОЭСР). В ЕС аналогичные положения применяются в качестве акта ЕС на основании специальной директивы, обязательной для всех стран-членов. Основной смысл и эффект данных договоренностей состоит в том, что каждое из государств обязуется собирать налоги другого государства по принципу взаимности.
5.9. Концепция источника дохода в Модельной Конвенции ОЭСР
В международных налоговых соглашениях определение источника дохода критически важно. В МК ОЭСР
