Принцип постоянного представительства нельзя назвать универсально принятым в большинстве стран. Так, Клаус Фогель[751] отмечает, что ряд стран, например Латинской Америки, считает, что этот принцип в основном отражает интересы стран – экспортеров капитала, и настаивает на его замене принципом налогообложения у источника. Особенно это характерно для стран со значительным дисбалансом во внешней торговле (по сравнению с индустриально развитыми странами), поскольку в их торговом балансе значительна доля доходов нерезидентов, что объясняет желание стран усилить значение принципа налогообложения у источника в своих налоговых системах.
Позиция индустриально развитых стран (большинство из них – члены ОЭСР) заключается в том, что государство не должно иметь налоговых прав, когда доход извлекается от деятельности, совершенной нерезидентом физически за пределами территории государства[752]. Так, в государстве не должна облагаться налогом прибыль от продажи товаров, которые импортируются резидентом из-за рубежа, произведены за рубежом и не продвигаются через постоянное представительство в стране импорта. Аналогичные принципы применяются и в отношении услуг, поскольку одно лишь резидентство плательщика не создает достаточной связи для отнесения/аллокации налоговых прав к данному государству. Для возникновения у государства налоговых прав необходимо хотя бы минимальное присутствие иностранной организации в месте деятельности. Интересно отметить, что данное мнение ОЭСР противоречит позиции ряда развивающихся государств. Например, по национальному законодательству Индии услуги, оказанные за рубежом, но потребленные в Индии или оплаченные с территории Индии, считаются имеющими источник в этой стране[753]. В законодательстве нет понятия «постоянное представительство», вместо него используется концепция деловой связи с территорией Индии, эта концепция охватывает гораздо более широкий перечень обстоятельств, сделок и доходов. Как мы уже отмечали ранее в разделе про налогообложение у источника, аналогичный подход использует и Саудовская Аравия, а также ряд других стран (некоторые страны Африки, Индонезия, Румыния, Болгария, Малайзия, Япония и т. д.), которые в силу внутреннего законодательства применяют налог у источника в отношении платежей за консультационные и технические услуги, причем вне зависимости от того, оказаны ли данные услуги физически в пределах территории страны или нет. Поэтому даже если иностранный технический консультант провел работу за пределами государства и отправил ее результаты по телекоммуникационным каналам связи (и даже ни разу не побывал в стране), все равно платеж за его услугу будет облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству.
Еще в 1996 г. Ричард Ванн отметил одну из свойственных развивающимся странам и странам с переходной экономикой проблем налогообложения прибыли нерезидентов[754]: это взаимодействие между национальными нормами об ограничении расходов на оплату труда и положениями международных соглашений. В ряде стран, включая Российскую Федерацию, в 1990-х гг. применялись нормы, вводящие дополнительное налогообложение выплат персоналу, превышающих нормируемую величину, что фактически означало невозможность налогового вычета для таких затрат продукции, работ и услуг. Также широко распространились ограничения на налоговый вычет расходов на проценты по займам и кредитам, а также на рекламу. В связи с этим индустриально развитые страны во время согласования налоговых соглашений с такими странами в 1990-е гг. настаивали на включении в тексты протоколов к соглашениям специальных норм, устраняющих ограничения, а также выравнивающих возможности получить налоговые вычеты для дочерних компаний и для постоянных представительств нерезидентов[755]. Подобного результата можно было достичь на основании норм о недискриминации. Но возможность их применения находилась под вопросом, поскольку на ранних стадиях развития рыночной экономики в странах с переходным типом экономики отсутствовала правоприменительная практика. Поэтому индустриально развитые страны посчитали нужными прямые нормы международного договора, регулирующие данный вопрос. В настоящее время в связи с реформированием налоговых систем стран с переходной экономикой актуальность данной проблемы уменьшилась, однако не исчезла, что следует, например, из практики Российской Федерации последних лет касательно недостаточной капитализации[756].
Оценивая растущую международную налоговую проблему, вызванную новыми способами ведения бизнеса глобальными МНК, страны пытаются ответить на такие вызовы и все больше склоняются к принципу источника, в том числе определяемого по месту осуществления платежа, изменяя соответствующие положения национальных налоговых законов[757]. Однако такие нормы не принесут должного эффекта без значительных изменений структуры распределения налоговых прав государств на основе действующих двусторонних налоговых соглашений.
5.9.3. Дивиденды
Дивиденды обычно имеют признаки налогообложения у источника в соответствии с внутренним законодательством и налоговыми соглашениями – по признаку резидентства компании, выплачивающей дивиденды. При этом в МК ОЭСР и ООН, а также во многих двусторонних налоговых соглашениях ставка такого налога снижается до минимального приемлемого уровня (скажем, в МК ОЭСР предусмотрены ставки 15 % для дивидендов от портфельных инвестиций и 5 % от прямых, в зависимости от критериев, специфических в каждом случае; МК ООН налоговых ставок не предусматривает, договаривающиеся государства должны сами согласовать их размер). По общему мнению, установление нулевой ставки налога у источника в стране расположения дочерней компании не имеет особого смысла, поскольку выгоды от инвестиций приходят лишь через определенный срок после инвестирования, и нулевая ставка вряд ли влияет на первоначальное решение, а кроме того, такое положение не стимулирует реинвестирование прибыли.
В большинстве налоговых систем есть определение термина «дивиденды», относящееся в той или иной степени к прибыли, которую компания распределяет среди акционеров. Термин определен в п. 3 ст. 10 МК ОЭСР следующим образом: «Термин „дивиденды“ для целей настоящей статьи означает доход от акций… или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующими в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, распределяющая дивиденды».
В налоговых соглашениях, составленных на основе МК ОЭСР, определение дивидендов, данное в п. 3 ст. 10, фактически отсылает к национальному законодательству. Это может вызвать трудности, поскольку договаривающиеся государства зачастую устанавливают различные определения дивидендов, и если одна страна рассматривает доход как дивиденды, то другая может трактовать его в виде чего-то иного. Выплаты акционерам в связи с ликвидацией компании могут полностью или частично подпадать под определение дивидендов в одной стране, в то время как в другой они будут считаться доходом от прироста капитала от продажи акций и, соответственно, регулироваться статьей «Прирост капитала»,
