Нэд Шелтон[745] приводит убедительные примеры концепции источника в различных статьях МК ОЭСР:
Статья 6 («Доход от недвижимого имущества»): «1. Доход, извлекаемый резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского и лесного хозяйства), расположенного в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в том, другом государстве».
Чтобы доход подпадал под п. 1 ст. 6, он должен «извлекаться из», т. е. иметь источник в другом государстве. Один из аспектов определения источника – установление того, действительно ли доход связан с недвижимым имуществом. К примеру, по законодательству некоторых стран процентный доход по кредиту, обеспеченному залогом недвижимого имущества, расположенного в данной стране, традиционно рассматривается как доход из источника на территории данной страны, и это при том, что ни кредитор, ни заемщик на ней не находятся. Другой аспект – расположено ли недвижимое имущество на территории страны?
Ответ на данный вопрос достаточно прост в отношении земли и зданий, т. е. объектов, прочно привязанных к земле. В МК ОЭСР нет определения недвижимого имущества, так что этот термин может по законодательству страны включать различные объекты, к примеру морские и воздушные суда, скот, концессии на добычу нефти и других природных ресурсов и т. д. Поэтому возможны конфликты в определении источника по законодательству более чем одной страны и даже ситуации двойного источника (dual source) дохода. В связи с этим интересно, что в МК ОЭСР морские и воздушные суда могут быть специально исключены из понятия «недвижимое имущество»[746].
Другие примеры концепции источника в МК ОЭСР:
Статья 7 («Прибыль от предпринимательской деятельности»): «Прибыль, относящаяся к постоянному представительству» (profit, attributable to a permanent establishment). Конвенция не разъясняет, что означает «относящаяся к» (attributable to).
Статья 11 («Проценты»): «Проценты, возникающие в договаривающемся государстве» (interest arising in a contracting state). При этом термин «возникающие» определен в п. 5 ст. 11 через местонахождение плательщика процентов либо постоянного представительства, к которому относятся проценты[747].
Статья 15 («Доходы от трудового найма»): «…Если работа по найму не происходит в другом договаривающемся государстве» (…unless the employment is exercised in the other contracting state). Выражение «происходит в» (excercised in) не определено в Конвенции.
Правила определения налогооблагаемого источника дохода решают, насколько доход должен классифицироваться как происходящий из источников на территории данной страны или за ее пределами. Эти правила преследуют две цели: уточнить связующие критерии для налогообложения дохода в данной стране и уточнить определение дохода от иностранного источника, чтобы безошибочно применить национальные правила устранения двойного налогообложения (зачет или освобождение).
Как видно, в МК ОЭСР только в отношении процентных доходов указано, что считается их источником. Однако в отношении прочих доходов правила определения источника хоть и не установлены прямо, но подразумеваются исходя из текста соответствующих положений, т. е. на основе распределения правил налогообложения между государствами. К примеру, если говорить о доходах от предпринимательской деятельности (ст. 7), государство-источник имеет налоговые права, только если такая деятельность происходит через постоянное представительство.
Ричард Ванн[748] рекомендует государствам применять такие подразумеваемые правила международных договоров (implicit treaty rules) в качестве базового руководства для разработки собственных правил источника в налоговом законодательстве, но с оговорками. Во-первых, чтобы государство имело пространство для маневра при согласовании налоговых соглашений, правила определения источника по национальному законодательству должны быть шире подобных правил налоговых соглашений. Во-вторых, поскольку международный договор распределяет налоговые сборы между странами резидентства и источника, то во внутреннем законодательстве страна-источник, видимо, пожелает иметь неограниченные права на налогообложение и более расширенные налоговые правила, чем содержащиеся в налоговых соглашениях. В-третьих, отмечает Ванн, правила налоговых соглашений в какой-то степени отражают практические соображения налогового администрирования, где страна отказывается от налоговых прав не потому, что доход не должен рассматриваться как происходящий из источников на ее территории.
К сожалению, внутреннее законодательство государств обычно не содержит общей категоризации типов дохода, применяемого в налоговых соглашениях. Такая категоризация могла бы упростить для понимания взаимодействие национального законодательства и международного договора, а также позволить быстрее устанавливать взаимосвязи между типами доходов и взиманием налога. Следуя данной логике, Ричард Ванн, анализируя возможности государств по установлению правил налогообложения у источника, обычно содержащиеся в международных налоговых соглашениях, приводит следующие рекомендации по установлению правил налогообложения согласно типам доходов[749].
5.9.1. Доходы от недвижимого имущества
Выше мы уже сослались на основное распределительное правило ст. 6 МК ОЭСР, касающееся недвижимого имущества. К таким доходам относятся доходы от сдачи в аренду зданий или доходы в виде роялти за право разработки месторождений. Его источник расположен в стране, где находится недвижимое имущество, независимо от того, извлекается ли доход как часть предпринимательской деятельности или нет. По универсально принятым принципам международного налогообложения, отраженным в многочисленных налоговых соглашениях, такой доход должен облагаться налогом в стране местонахождения недвижимого имущества.
5.9.2. Доходы от предпринимательской деятельности
Согласно положениям всех национальных налоговых систем, а также международных налоговых соглашений, доходы от предпринимательской деятельности (business profits) – важнейшая категория в корпоративном налогообложении, поскольку она, скорее всего, составляет большую часть налогооблагаемого дохода от международной экономической деятельности.
Основополагающее правило, по которому государства должны реализовывать свои права в отношении предпринимательского дохода нерезидентов, – принцип постоянного представительства (permanent establishment principle). Он лежит в основе всех современных модельных налоговых конвенций, прежде всего МК ОЭСР, ООН и США (исключение – Андская конвенция). Данный принцип гласит (ст. 7 МК ОЭСР), что предпринимательская прибыль не может облагаться налогом в стране-источнике, если только она не происходит от деятельности, образующей постоянное представительство в данной стране. Изначально данный принцип был заложен в старые налоговые соглашения, которые заключались между германскими землями в XIX в., позже проник в другие европейские государства, а затем и в первые МК.
В налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР, постоянное представительство подразумевает долговременную форму присутствия нерезидента на территории государства, к примеру в виде офиса и работающего персонала. Национальное законодательство может содержать свое определение постоянного представительства – и не очень подробное, и широкое, охватывающее больший круг коммерческих ситуаций, которые будут ограничиваться уже двусторонними налоговыми соглашениями. Далее, в МК ООН предусмотрены концепции, предполагающие увеличение налоговых прав развивающихся государств и предоставление им большего пространства для маневра при согласовании соглашений, к примеру особые положения о налогообложении разведки и разработки нефтяных и минеральных месторождений.
Приоритетное правило налогообложения у источника предпринимательского дохода должно быть ассоциировано с концепцией постоянного представительства. В дополнение к формулировкам МК ОЭСР и ООН, содержащих связующие тесты (признаки), многие развивающиеся страны также облагают налогами у источника платежи за технические, административные и управленческие услуги в адрес нерезидента от
