6.4. Конфликты квалификации в международном налоговом праве
В Комментарии к МК ОЭСР термин «конфликт квалификации»[960] употребляется при описании ситуации, когда два государства, используя положения внутреннего права, применяют различные положения налоговой конвенции к одному и тому же типу дохода.
Особые проблемы толкования налоговых соглашений появляются ввиду того, что в соглашениях встречаются понятия и термины, также используемые и определяемые в материальном праве договаривающихся стран. Для решения этих проблем применяется термин «квалификация», позаимствованный из международного частного права. Вместе с тем налоговые соглашения не содержат коллизионных норм, поскольку последние – суть правила выбора между национальным правом двух государств, а «распределительные правила» соглашений не могут быть приравнены к ним, поскольку они не отсылают к применимому праву государства, а являются автономными правилами международного договора.
Как пишет К. Фогель[961], понятие «квалификация» в международном налоговом праве должно применяться только к ситуациям, когда значение одного и того же термина различается в налоговом соглашении и во внутреннем законодательстве применяющей соглашение страны или обеих договаривающихся стран. Поэтому термин «квалификация» обозначает определение термина международного договора и во внутреннем законодательстве применяющего договор государства, и с точки зрения самого международного договора. Это необходимо для правильного применения распределительных правил договора.
К. Фогель выделяет две группы проблем квалификации. Первая из них касается значения любого термина в соглашении: квалификация заключается в выборе значения по законодательству либо страны А, либо страны Б, либо иного значения. Вторая группа проблем – квалификация лиц и юридических институтов (например, как товарищество по законодательству одной страны должно трактоваться в другой стране с точки зрения налогообложения), причем эту группу К. Фогель относит к трудностям не квалификации, а, следуя правилам частного права, субституции. Фогель приводит следующие примеры проблем квалификации:
вознаграждение, выплачиваемое дирижеру оркестра за запись концерта, – это роялти по ст. 12 налогового соглашения (по мнению Министерства финансов Германии) либо вознаграждение за личные услуги по ст. 14 соглашения или МК (как считает налоговый суд в США) – см. более подробно далее про дело Boulez;
проценты, уплачиваемые товариществом своим иностранным партнерам, – это предпринимательская прибыль партнеров по ст. 7 (точка зрения Германии) либо проценты по ст. 11 (точка зрения Швейцарии);
выплаты при увольнении при расторжении трудового договора – это доход от независимых личных услуг (ст. 14) либо прочие доходы (ст. 21 соглашения, точка зрения Швейцарии);
работа комиссионного агента – это предпринимательская деятельность (ст. 7 соглашения) либо независимые личные услуги (ст. 14);
участие в холдинговой компании, основным активом которой является недвижимость (real property holding company), – это владение объектом недвижимости, подпадающее под регулирование ст. 6, п. 1 ст. 13 или п. 1 ст. 22 МК ОЭСР, или акционерное участие (точка зрения Германии);
акции, выпущенные без встречной оплаты их стоимости (к примеру, в виде натурального дивиденда), – это доход от акций, подпадающий под ст. 10 МК ОЭСР, либо же они не являются налогооблагаемым доходом как таковым (как гласит немецкое законодательство).
Первый пример, приведенный К. Фогелем, также описал Рой Рохатги[962], говоря об известном деле Boulez[963] в США. Господину Булле, знаменитому германскому дирижеру, американская студия CBS выплатила вознаграждение за выступление с оркестром. В договоре были предусмотрены выплаты роялти за выступления, в том числе за фонографические записи, причем все права принадлежали CBS. Служба внутренних доходов США (IRS) посчитала, что выплаты должны считаться вознаграждением за личные услуги. Данный термин не был определен в налоговом соглашении, поэтому применялось определение, предусмотренное внутренним правом США. Суд согласился c позицией IRS. Вместе с тем позже данный вопрос был положительно разъяснен в Технических объяснениях Казначейства США 2006 г.[964] к ст. 12 соглашения (п. 178). В итоге налоговые службы США и Германии не смогли прийти к согласию о форме вознаграждения для применения конвенции. Так, Германия настаивала на квалификации доходов как роялти, а США – как платежей за личные услуги.
Несколько схожих примеров приводит Н. Шелтон[965]:
Проценты или дивиденды: различные платежи могут считаться процентами в одной стране и дивидендами в другой. Это происходит, скажем, при использовании займов с участием в прибыли (profit-sharing loans) в случае избыточных процентов, переквалифицированных в дивиденды по правилам недостаточной капитализации, равно как и в случае процентов, превышающих приемлемый размер по правилам трансфертного ценообразования, платежей по погашаемым привилегированным акциям, процентов по бессрочным займам (perpetual debt) и в иных аналогичных ситуациях, когда платежи от дочерней компании в адрес материнской могут по-разному квалифицироваться.
Проценты (доход или расход) в одной стране при отсутствии классификации в другой. К примеру, правила об условном налоговом вычете процентных расходов (deemed interest deduction).
Проценты или доход от недвижимого имущества: к примеру, проценты по займу, обеспеченному залогом недвижимости, могут трактоваться как доход от недвижимого имущества по правилам страны – источника выплаты.
Дивиденды в одной стране, прирост капитала в другой. К примеру, выплаты при ликвидации (ликвидационные дивиденды) могут трактоваться как дивиденды по правилам одной страны и как прибыль от продажи акций (долей) в другой.
Прибыль от продажи недвижимого или движимого имущества. Так, продажа акций компании, которой преимущественно принадлежит недвижимое имущество, может трактоваться как доход от продажи самой недвижимости в стране-источнике.
Продажа недвижимости или прибыль от продажи имущества постоянного представительства. Это происходит, когда гибридное лицо (hybrid entity) работает в другой стране и все его акции (доли) или их часть продаются. Одно государство рассматривает такую сделку как продажу акций (страна-источник не может облагать прибыль налогом), в то время как другое государство может посчитать, что лица не существует, а поэтому произошла продажа имущества постоянного представительства (без ограничений налоговых прав страны-источника).
Иногда доход трактуется по-разному по внутреннему налоговому законодательству договаривающихся государств и по налоговому соглашению между ними. К примеру, определенные привилегированные акции по законодательству Люксембурга подпадают под квалификацию долгового обязательства, а выплачиваемые по акциям доходы считаются процентами. Однако по налоговым соглашениям такой доход, скорее всего, будет квалифицирован как дивиденды, что приводит к уплате налога у источника. В случае процентов налог у источника не уплачивался бы. Таким образом, Люксембургу придется ответить на вопрос: должны ли платежи по привилегированным акциям облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству как дивиденды, если данная квалификация предусмотрена налоговым соглашением? В настоящий момент, по мнениям, изложенным в профессиональной литературе (например, у Бруно Бернартса и пр.[966]), Люксембург не применяет подобную переквалификацию, а использует внутренние определения терминов и понятий, в данном случае термина «проценты».
Другой пример (из российской практики международного налогообложения) – ситуация, когда в российском закрытом паевом инвестиционном фонде недвижимости в качестве пайщика используется компания-нерезидент. Налоговый режим распределений из закрытого паевого фонда, владеющего недвижимым имуществом, в адрес иностранного пайщика по российским налоговым правилам считается
