Налоговые соглашения не в силах устранить большинство конфликтов квалификации. Это может привести и к двойному налогообложению, и к двойному неналогообложению. Если государство резидентства предоставляет возможность использования метода освобождения в отношении дохода из другого государства, но при этом доход не облагается налогом в государстве-источнике в силу распределительных правил, возникает ситуация двойного неналогообложения (если только государства не предусмотрели положения о необходимости применения налога). Противоположная ситуация возникает, когда государство резидентства считает, что в силу распределительных правил только оно имеет право на налогообложение, в то время как государство-источник полагает, что доход может облагаться в нем. Эта ситуация может быть описана как неустранимое двойное налогообложение.
Квалификация происходит в два этапа: сначала в государстве-источнике для правильного применения распределительного правила, а затем в государстве резидентства для правильного применения норм об устранении двойного налогообложения доходов резидента. В большинстве случаев квалификация должна быть одинаковой, но, как это показал выше К. Фогель, иногда она может и различаться.
Нидерландский профессор и практикующий налоговый юрист Штефан ван Вегель обозначил такое различие как позитивный конфликт квалификации (positive qualification conflict), когда возникает двойное налогообложение одного и того же вида дохода как результат применения к нему различных распределительных правил. Соответственно, обратную ситуацию ван Вегель назвал негативным конфликтом классификации, она по той же самой причине приводит к двойному неналогообложению. Налогоплательщики могут намеренно создавать негативные конфликты, чтобы избегать налогообложения трансграничного дохода. В связи с этим возникает вопрос, насколько негативный конфликт классификации может быть рассмотрен как неправомерное использование международного договора. Практика государств сводится к тому, что для недопущения подобных конфликтов в национальное законодательство либо в тексты международных соглашений необходимо вводить специальные антиуклонительные нормы.
Налоговые соглашения часто используют те же самые термины, что и национальное законодательство, но их значения, как отмечает Н. Шелтон, иногда различаются[968]. Во-первых, это значения, придаваемые термину по законодательству обеих договаривающихся стран (т. е. уже как минимум два значения). Во-вторых, может быть и третье, автономное значение, определяемое исходя из контекста международного соглашения. Если «внутреннее» значение термина отличается от «контекстного», а также от значения по законодательству другого государства, то возникает так называемый конфликт квалификации в международном налоговом праве. Такой же конфликт неизбежен, когда один вид дохода квалифицируется по-разному в двух договаривающихся государствах. Эта ситуация может привести либо к двойному налогообложению, не устраняемому по международному налоговому соглашению, либо к двойному неналогообложению.
Если в налоговом соглашении термин определен, то проблема квалификации решается просто, поскольку используется именно это определение, а не определение из внутреннего права государств. Примерами могут служить определения терминов в ст. 3, 6, 10, 11, 12 МК ОЭСР. Аналогичное решение применяется, если налоговое соглашение явно отсылает к законодательству одного из государств (но не обоих). В остальных ситуациях проблемы квалификации не могут быть решены только на основе налогового соглашения, и для этих случаев К. Фогель приводит следующие возможности решения[969]:
Квалификация lex fiori – каждое государство применяет свое внутреннее право.
Приоритет отдается квалификации страны-источника, т. е. оба государства квалифицируют термины по ее законодательству.
Автономная квалификация: оба государства стремятся к последовательной и нейтральной квалификации, вытекающей из контекста налогового соглашения.
Квалификация по правилам страны резидентства (менее приемлемое решение).
Наконец, в МК ОЭСР и созданных на ее основе налоговых соглашениях содержится метод разрешения конфликтов квалификации, который комбинирует методы 2 и 3, предложенные К. Фогелем выше, – это п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.
Положение п. 2 ст. 3 МК ОЭСР устанавливает правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем. По этому правилу государство использует значения внутреннего законодательства, если иное не вытекает из контекста. Правило предоставляет выбор между значением, установленным национальным правом, и автономным, независимым значением. Автономное значение, основанное на контексте, направленное на достижение обычного толкования, предпочтительно, но не всегда возможно на практике. Большинство государств для удобства предпочитают использовать свое внутреннее толкование, применяя международный договор. Кроме того, зачастую применение внутреннего значения термина в большей степени отражает налоговые интересы страны. При этом, если термин не определен в налоговом законодательстве государства, но определен в иных отраслях (административное или хозяйственное право), то такие определения не могут применяться для целей п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. В таких ситуациях следует искать решения в области автономной квалификации.
6.5. Роль судебной практики в толковании международных налоговых соглашений
Одна из самых обсуждаемых в современном международном налоговом праве тема – насколько иностранные судебные решения имеют значение при рассмотрении вопросов, относящихся к толкованию налоговых соглашений. Этой теме был посвящен семинар, проходивший в Бельгии в рамках Конгресса Международной налоговой ассоциации (2008). Результаты семинара кратко обобщил Брайан Арнольд[970]. Иностранные решения могут подпадать под категорию вспомогательных средств толкования по ст. 32 Венской конвенции. Это особенно важно для стран – партнеров по международному налоговому соглашению ввиду необходимости единообразного толкования его положений обеими сторонами. Принцип единого толкования должен быть соотнесен с толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Как отмечается в Комментарии к этой статье, значение термина согласно праву другого договаривающегося государства – это часть контекста, который может включать в себя и судебные решения этого государства[971].
По поводу возможности использования решений судов различных стран в качестве способа толкования норм двусторонних налоговых соглашений стоит отметить характерную позицию индийского суда в решении CIT v. Visakhapatnam Port Trust[972]. Судья указал следующее: «Ввиду того что стандартная МК ОЭСР используется в различных странах, возникла новая область общего „международного налогового права“, которая сейчас формируется. Любое лицо, интерпретирующее налоговое соглашение, должно теперь принимать во внимание судебные решения и согласования во всем мире, относящиеся к аналогичным соглашениям. Единообразие в интерпретации правил после их международного признания настолько же важно, как и устранение разночтений. Поэтому решения, выносимые судами в других странах, либо согласования, выдаваемые налоговыми органами, релевантны». Позиция индийского суда – не единственное подобное решение. Многочисленные судебные решения Великобритании и других стран общего права также уделили немало внимания толкованию двусторонних конвенций, в том числе возможности использования для этого судебных решений других стран.
Некоторые суды не ограничились отсылкой к судебным решениям государств-партнеров. П. Брандштеттер приводит в вышеупомянутой статье примеры,
