В ходе обсуждений рабочей группы, образованной в 2011 г. под эгидой Комитета по налоговым вопросам ОЭСР, представители бизнеса выразили озабоченность тем, что значение слов «в распоряжении предприятия» неясно. По результатам работы в октябре 2011 г. был составлен проект отчета ОЭСР о толковании термина «постоянное представительство» (далее Проект отчета – 2012)[1029], а затем, в октябре 2012 г., вышел исправленный и дополненный документ: измененные предложения по толкованию термина «постоянное представительство» (далее Измененные предложения – 2013)[1030].
Критерий «в распоряжении предприятия» не относится к определению постоянного представительства в тексте самой ст. 5 МК ОЭСР, он был введен в качестве теста в Комментарии к данной статье, чтобы объяснить значение термина «место бизнеса». Рабочей группе предложили если не дать определение, то как минимум предоставить неисключительный перечень критериев того, что может означать формулировка «в распоряжении». Рабочая группа вначале отметила, что «вопрос о том, когда одно или другое место является „местом бизнеса, через которое бизнес предприятия ведется полностью или частично“, в сущности, относится к природе бизнеса. Поэтому абстрактное определение предоставить невозможно»[1031].
Однако далее в Проекте отчета – 2012 указывается, что излишнее полагание исключительно на метод фактов и обстоятельств неизбежно приведет к ситуациям, когда ни налоговые органы, ни налогоплательщики не смогут заранее определить, существует ли постоянное представительство. Такая полная неточность не помогает правильно интерпретировать ст. 5. Кроме того, даже с использованием метода фактов и обстоятельств непонятно, где находится рациональное зерно в примерах, приводимых в самом Проекте отчета – 2012: когда художник работает в здании клиента или фермер регулярно посещает рынок для кратковременных продаж продуктов с лотка. В случае с художником представители бизнеса, применяя подход анализа фактов и обстоятельств, утверждали, что он работает в помещении покупателя для удобства последнего, и этот факт свидетельствует о том, что постоянное представительство не образуется. Более правильным был бы вопрос, работает ли художник в помещениях покупателя на эксклюзивной основе продолжительное время? Критерий постоянного места бизнеса должен применяться менее буквально, но с учетом всех фактов и обстоятельств, связанных с профессией художника.
В действительности, если вернуться к основам концепции постоянного представительства, изложенным в ст. 5, изначальный ее смысл заключается в том, чтобы предоставить государству-источнику права налогообложения в отношении иностранного предприятия, которое ведет значительную деятельность и осуществляет функции, требующие постоянного присутствия на территории государства-источника. Пункт 1 ст. 5 всегда должен был толковаться правильно – именно как требующий физического присутствия, определенного типа постоянного места бизнеса. Если одного лишь гражданско-правового обязательства (к примеру, об ответственности производителя за ущерб, нанесенный в результате дефектов продукции) достаточно для создания постоянного представительства, то концепция станет крайне размытой, а потому и полностью бесполезной.
В итоге рабочая группа выработала предложение, в соответствии с которым для соблюдения критерия «в распоряжении кого-то» (at the disposal of) требуется, чтобы предприятие могло использовать место в той степени и столько времени, сколько оно пожелает для выполнения своих деловых планов и действий. При этом юридических правомочий по закреплению данного места за лицом не требуется.
Но одно лишь использование свободных помещений (мощностей) не может рассматриваться как удовлетворяющее требованию «быть в распоряжении». Потому рабочая группа рекомендовала ОЭСР изменить текст Комментария, чтобы отразить необходимость существования эффективных полномочий (effective power) использовать данное место, а также степень присутствия предприятия в этом месте и характер его деятельности. Предложение поясняли следующие примеры:
Если предприятие имеет исключительное (юридическое) право использовать определенное пространство (место) только для ведения бизнеса, то сомнений не возникает: место однозначно находится в распоряжении предприятия в налоговом смысле. То же самое будет и в случае, когда предприятию разрешается использовать конкретное место, принадлежащее другому предприятию, и когда оно работает в этом месте продолжительно, регулярно и долгое время.
Однако если предприятие присутствует в конкретном месте нерегулярно и случайно, то место не может рассматриваться как место деятельности предприятия (например, сотрудники имеют доступ в помещение ассоциированного предприятия, которое часто посещают, но не работают там продолжительно). Если у предприятия нет права на использование места и оно фактически не использует помещение самостоятельно, то такое место, очевидно, не находится в распоряжении предприятия.
В другом примере консультант из одной страны заключил контракт на проведение тренинга для сотрудников компании-клиента, находящейся в другой стране, за 20 месяцев. В течение этого срока консультант будет работать в головном офисе компании, состоящем из нескольких зданий, где работают сотрудники, в офисах которых консультант будет проводить тренинги. Также ему разрешено использовать десять комнат для тренинга, находящихся в офисном комплексе. Когда комнаты свободны, консультант может пользоваться ими для подготовки к тренингу. У консультанта есть магнитный пропуск для беспрепятственного прохода в здание в рабочее время. Он может использовать клиентские помещения только для выполнения контракта. С учетом того что комплекс зданий может рассматриваться как единое место деятельности, а контракт консультанта эксклюзивен, в примере деятельность консультанта приводит к образованию постоянного представительства, так как комплекс зданий определенно находится в распоряжении консультанта на время проекта.
Соответственно, наоборот, постоянное представительство не образуется, если владелец помещения ограничивает доступ сотрудников иностранной компании, например когда юридическая фирма предоставляет клиенту конференц-зал для встречи с ее контрагентом. Именно поэтому в Комментарии отмечается, что простое присутствие представителей предприятия в каком-либо месте еще не означает, что данное место находится в распоряжении предприятия. Для иллюстрации в Комментарии к МК ОЭСР[1032] приводится дополнительный перечень примеров:
Первый пример. Торговый агент, работающий на одно предприятие, может регулярно встречаться с менеджером по закупкам компании-клиента в офисе последнего для обсуждения заказов. Такие визиты не создают постоянное представительство для предприятия, на которое работает торговый агент, поскольку помещения покупателя не находятся в распоряжении торгового агента, т. е. первого предприятия.
Второй пример. Сотруднику одной компании разрешается постоянно работать в штаб-квартире другой (к примеру, вновь приобретенной дочерней компании), чтобы контролировать, насколько последняя соблюдает обязательства по контрактам с первой компанией. В этом случае, поскольку сотрудник выполняет работу для первой компании, используя офис, находящийся в его распоряжении, такой офис создает постоянное представительство, но только если он находится в распоряжении сотрудника достаточно долго для образования постоянного места бизнеса.
Третий пример. Транспортное предприятие несколько лет использует погрузочный терминал компании-покупателя для разгрузки купленных им товаров. Присутствие транспортного предприятия, тем не менее, слишком ограниченное для того, чтобы оно считалось создающим постоянное представительство.
Четвертый пример. Художник три дня в неделю в течение двух лет проводит в офисном здании клиента. Поскольку он проводит в офисе значительное время, выполняя основную предпринимательскую функцию, т. е. рисуя, то такое присутствие составляет постоянное представительство
