● Экономическая независимость агента
Как отмечено в п. 38 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, другой важный критерий агентского постоянного представительства – экономическая зависимость агента от принципала. Для ответа на вопрос об экономической зависимости необходимо исследовать, какая из сторон несет предпринимательские риски: агент или предприятие. Независимость агента в экономическом плане может подтверждаться объемом предпринимательского риска, который он принимает исходя из характера своей деятельности: зависимый агент обычно не несет существенного риска. В связи с этим важно исследовать способ определения вознаграждения агента, поскольку он может говорить о степени предпринимательского риска в деятельности агента. Договорное условие о компенсации убытков или гарантированное вознаграждение, не зависящее от результатов деятельности, свидетельствует о том, что агент не несет рисков. На независимость агента указывает размер его бизнеса по сравнению с бизнесом принципала, что может отражаться в том числе на способности агента согласовать более выгодные для себя договорные условия. При определении статуса агента важно количество принципалов, представляемых им. Если агент полностью или почти полностью долгое время работает в пользу одного предприятия, вряд ли он независим. Наконец, важный фактор экономической независимости агента – объем выручки, получаемой от одного-единственного принципала, а также взаимозависимость с ним.
Все факты и обстоятельства должны учитываться для определения того, составляет ли бизнес агента автономную деятельность, в которой он несет риски и получает вознаграждение от использования предпринимательских навыков и знаний. Как следует из Комментария к МК ОЭСР, когда агент действует от имени нескольких принципалов в своей обычной деятельности и ни один из них не преобладает, юридическая зависимость может возникнуть, только если принципалы действуют сообща (act in concert) для контроля за действиями агента[1148].
Лицо не может считаться действующим в рамках обычной деятельности, если его действия в экономическом смысле относятся к деятельности другого предприятия, а не его самого. Комментарий приводит в пример комиссионного агента, который не только продает товары предприятия от своего имени, но также обычно действует в отношении данного предприятия как постоянный агент с полномочиями заключать контракты, и в отношении последнего вида деятельности он образует постоянное представительство, поскольку в этом смысле он действует за пределами своей обычной деятельности как комиссионного агента[1149]. Чтобы выяснить, насколько действия лица попадают в сферу обычной деятельности, необходимо исследовать обычную деятельность брокера, агента, комиссионера.
При толковании понятия «независимый агент» на практике возникает вопрос о том, насколько п. 6 ст. 5 МК ОЭСР распространяется на агентов, которые не заключают договоры от имени принципала. Так, в частности, термин «комиссионер общего типа» (general comissioner), используемый в английской версии п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, не соответствует термину «комиссионер» (commissionaire) во французском тексте МК. Эта неопределенность не может быть разрешена ни на основании текущей версии Комментария к МК ОЭСР, ни даже путем внесения изменений в Комментарий, что признается в проекте отчета ОЭСР[1150]. Разумно ожидать, что налоговый комитет ОЭСР решит данный вопрос.
Принцип экономической зависимости был хорошо продемонстрирован в индийском деле ACIT v. DHL Operations B. V.[1151] Компания DHL занимается международной курьерской доставкой почтовых и коммерческих грузов. DHL заключила договор с индийской компанией, чтобы та доставляла срочную корреспонденцию и небольшие посылки в Индии. Индийская компания не была связана с DHL, однако при этом называлась DHL Worldwide Express, т. е. в наименовании использовалась аббревиатура DHL. По утверждению обеих компаний, юридический характер отношений между ними не соответствовал агентским; однако налоговые органы считали, что деятельность индийской компании создает агентское постоянное представительство для DHL Operations B. V. Налоговые органы также отметили широкую известность бренда DHL в Индии, и именно она позволила бизнесу индийской компании стать успешным. Использование бренда DHL привело к особо тесным коммерческим отношениям между двумя компаниями. Далее налоговый орган утверждал, что DHL Operations B. V. сама по себе ведет бизнес в Индии через местную компанию ввиду известности бренда и тесных отношений между компаниями. Стоит отметить важный момент: полный цикл операций DHL по внутренним индийским доставкам в Индии происходил через одну-единственную компанию, а то, что она занималась и другими, собственными направлениями деятельности, не имело значения. Суд отметил, что для применения п. 6 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Нидерландами определяющим является то, насколько деловая активность иностранной компании происходит через местную компанию таким образом, что у иностранной компании возникают юридические обязательства перед третьими лицами в результате действий агента. Поэтому ITAT постановил, что исключение, предусмотренное п. 6 ст. 5, в данном случае не применяется, а постоянное представительство создается согласно п. 5 ст. 5 налогового соглашения. При этом суд глубоко не исследовал факторы, необходимые для образования агентского постоянного представительства (прежде всего – полномочия агента заключать контракты от имени принципала и их регулярное использование).
7.3.6. Перечень исключений из случаев образования постоянного представительства
В п. 4 ст. 5 МК ОЭСР перечислены следующие виды деятельности, специально обозначенные как не создающие постоянное представительство:
a) использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки;
c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;
e) содержание постоянного места деятельности исключительно для любой другой подготовительной и вспомогательной деятельности для предприятия.
Данные виды деятельности рассматриваются как исключения из общего определения (п. 1 ст. 5) как не образующие постоянное представительство, даже если общий признак его образования (иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное место) соблюден. Даже если имеются все основные признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 1–3 ст. 5 МК ОЭСР (постоянное место деятельности, сотрудники или зависимый агент), то в силу исключений п. 4 постоянное представительство не образуется.
В частности, признак «подготовительная и вспомогательная деятельность» сводит на нет возможность образования постоянного представительства. Классический пример такой деятельности – места, используемые исключительно для рекламы, для снабжения головного предприятия информацией, для научных исследований либо для поддержки в использовании договора на использование патента или ноу-хау, если такая деятельность подготовительная или вспомогательная по отношению к функциям самого предприятия.
В п. 23 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР отмечается, что место деятельности может вносить весомый вклад в производительность всего предприятия, однако услуги, которые оказываются через него, настолько «далеки» от фактической реализации прибыли, что сложно отнести какую-либо прибыль к такому постоянному месту деятельности.
Пункт 24 ст. 5 далее разъясняет: решающий критерий – то, насколько деятельность постоянного места сама по себе формирует существенную и значимую часть деятельности предприятия в целом. В любом случае постоянное место деятельности, чья основная функция
