– отвечать на запросы банков-корреспондентов;
– сверять расчеты с банками-корреспондентами в Индии;
– выполнять функции центра коммуникаций;
– распечатывать проекты документов и отправлять их по различным адресам.
Представительство не имело права зарабатывать доходы (например, на комиссиях от денежных переводов). Однако на самом деле представительство организовывало денежные переводы из ОАЭ индусов-нерезидентов, проживающих в ОАЭ. Узнав об этом, индийские налоговые органы признали деятельность представительства облагаемой налогом. При рассмотрении дела Высокий суд Дели проанализировал положения параграфа е п. 3 ст. 5 налогового соглашения между ОАЭ и Индией, согласно которому позволительно содержать место деятельности исключительно для подготовительной и вспомогательной деятельности (для предприятия). Суд разъяснил термин «подготовительный» как «поддерживающий», «способствующий», «второстепенный». Суд отметил, что представительство загружало файлы с информацией с сервера в ОАЭ и на основе данной информации выписывало чеки, которые отправляло бенефициарам в Индии. По мнению суда, эта деятельность всего лишь поддерживала основной бизнес компании, который происходил в ОАЭ, а значит, постоянное представительство в Индии не возникло.
В Комментарии к МК ОЭСР также приводится пример управленческого офиса[1158], т. е. постоянного места деятельности, которое управляет предприятием, или его частью, или группой предприятий концерна. Такое место не может считаться подготовительным и вспомогательным, поскольку управленческая деятельность превышает допустимый необлагаемый уровень. По Комментарию такие офисы, скорее всего, подпадают под понятие места управления согласно параграфу а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, поскольку управление – это априори существенная и значительная, а не вспомогательная деятельность предприятия.
Если обособленное подразделение иностранной организации занимается подготовительной и вспомогательной деятельностью для нужд не самой организации, а третьих лиц, то деятельность образует постоянное представительство. Это объясняется тем, что в таком случае деятельность подразделения непосредственно генерирует доход (с учетом правила «вытянутой руки»). Например, рекламное подразделение иностранной компании, которое оказывает услуги третьим лицам, включая компании группы, будет признаваться образующим постоянное представительство[1159].
Еще один дискуссионный вопрос применения списка исключений: исключает ли каждая ситуация из негативного перечня возникновение постоянного представительства автоматически? Если нет, то каждая из них должна соответствовать критерию подготовительной и вспомогательной деятельности как общего требования, применяемого ко всему пункту[1160]. Рабочая группа предложила изменить п. 21 Комментария таким образом, чтобы уточнить, что когда единственная деятельность постоянного места бизнеса – исключительно одна из перечисленных в параграфах a – d п. 4 ст. 5, то постоянного представительства не возникает, в то время как требование о подготовительной и вспомогательной деятельности затрагивает только параграф e п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.
Следующий вопрос, связанный с толкованием термина «подготовительная и вспомогательная деятельность», – квалификация деятельности по согласованию существенных условий контрактов сотрудниками представительского офиса. Этот вопрос Чехия и Словакия заявили в качестве оговорок к Комментарию к ст. 5 МК ОЭСР[1161]. Страны специально указали в оговорках, что если предприятие создало в стране представительский офис и его сотрудники значительно вовлекаются в переговоры по согласованию условий контрактов на импорт товаров или услуг в эту страну, то такой офис в большинстве случаев не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.
Если сотрудники офиса определяют существенные условия контрактов (тип товара, его количество, качество, сроки и условия доставки), что предусмотрено их должностными обязанностями, это считается значительным вовлечением в согласование условий контрактов. Такая работа относится к основной и неотъемлемой, а не подготовительной и вспомогательной деятельности иностранного предприятия. Именно поэтому рабочая группа в Измененных предложениях[1162] предложила включить в Комментарий к ст. 5 положения о том, что вышеописанная деятельность не подпадает под п. 4, даже если сотрудники не имеют юридически оформленных полномочий заключать контракты от имени работодателя; следовательно, в данной ситуации образуется постоянное представительство, если деятельность соответствует п. 1 ст. 5. В Комментарий к МК ОЭСР предложено внести изменения, подтверждающие, что деятельность сотрудников представительских офисов, которые активно участвуют в согласовании важных условий контрактов на поставку товаров в это государство (например, выбирают типы, качество и количество товаров), даже если у них нет формальных полномочий заключать контракты от имени работодателя, обычно образует постоянное представительство, поскольку данная деятельность не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.
● Закупочная деятельность и сбор информации
Согласно параграфу d п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство не образуется, если место деятельности содержится только для закупки товаров или сбора информации (the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise).
К. Фогель пишет[1163], что данное правило появилось в МК, чтобы устранить барьеры для международной торговли товарами. Оно непосредственно связано с п. 5 ст. 7 МК ОЭСР, согласно которому никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству исключительно по причине закупки таким представительством товаров для предприятия. Если деятельность постоянного места бизнеса ограничена только закупками, то оно не считается постоянным представительством.
Судебные дела различных стран поддерживают это правило.
Рассмотрим дело Columbia Sportswear Company v. DDIT. Американская компания Columbia Sportswear разрабатывала инновационные решения для производства одежды. В Индии был создан представительский офис для закупки материалов из Бангладеш, Египта и Индии. Полный перечень функций представительства:
– идентификация поставщиков;
– проверка данных о затратах на производство;
– управление закупками материалов;
– мерчандайзинг;
– контроль качества;
– административная поддержка (финансы, управление персоналом и информационные системы);
– рекомендации о выборе поставщика материалов;
– загрузка информации о ценах на материалы во внутреннюю систему управления материалами.
На территории Индии не происходило продаж, а расходы представительства оплачивались из головного офиса в США. Поэтому компания заявляла, что деятельность представительства подготовительная и вспомогательная и что оно является кост-центром. Ведомство предварительных согласований (AAR) утверждало, что основа деятельности самой Columbia Sporstswear – закупки, а представительство занимается частью основной деятельности компании в Индии. Далее сообщалось, что компания получает прибыль в результате не одних лишь продаж, а всех функций предприятия в целом, включая дизайн, закупки, контроль качества и т. д.
Что касается исключения в отношении закупочной деятельности, предусмотренного в параграфе d п. 3 ст. 5 налогового соглашения с США, AAR постановило, что перечень видов деятельности представительства не ограничивается исключительно закупкой товаров, потому что в него входят и другие функции: контроль качества, отбор поставщиков, проверка продукции на соответствие требованиям экологических и прочих стандартов и т. д. Следовательно, исключение неприменимо, данное место деятельности – постоянное представительство.
Однако большинство функций представительства действительно относилось к закупкам, поэтому представляется, что решение AAR в деле Columbia Sportswear неправильное. Следовало применить положения параграфа d п. 4 ст. 5 и исключить данную деятельность из категории постоянного представительства в Индии, как это было справедливо сделано в другом индийском деле – ADIT v. M. Fabrikant & Sons Ltd.[1164] Компания – налоговый резидент США, торгующая ограненными алмазами, открыла представительский офис в Индии для закупки сырья. Характер работы представительства в
