Таким образом, при оценке применимости перечня исключений к конкретной ситуации необходимо прежде всего ответить на такой вопрос: деятельность офиса вспомогательная либо скорее продолжает основную деятельность предприятия?
В п. 26 и 26.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР еще раз делается акцент на том, что подготовительная/вспомогательная деятельность считается таковой, только если она выполняется в пользу самого предприятия, а не третьих лиц. Вспомогательная деятельность для иных лиц, в том числе покупателей или даже аффилированных компаний концерна, не подпадает под исключение параграфа е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. В п. 26.1 Комментария приводится следующий пример. Если трубопроводы и электрические кабели на территории другого государства используются для транспортировки собственной продукции (для своих нужд), то они подпадают под исключение, а если транспортировка происходит для клиентов – то нет. Именно этот вывод сделал немецкий суд в ранее упомянутом деле Pipeline Case[1152].
В мировой практике достаточно много интересных судебных дел, в которых фигурировали почти все положения п. 4 ст. 5. Рассмотрим некоторые из них.
● Использование складских сооружений для хранения и поставки товаров
Первое исключение в негативном списке – содержание помещений лишь для хранения, демонстрации и поставки товаров. Если деятельность иностранного лица в стране ограничена этим, то она не должна создавать постоянное представительство. Необходимо отметить отличие аналогичного пункта в МК ООН, который не содержит слов «поставка». Это означает, что содержание помещений для поставки товаров создает постоянное представительство по условиям налоговых соглашений, которые соответствуют МК ООН.
Рассмотрим индийское дело Airlines Rotalbes[1153]. Английская компания Airlines Rotables Ltd. поставляла запасные части, компоненты, ремонтировала их и оказывала услуги индийской авиакомпании Jet Airways Ltd. Поскольку поставка запчастей не терпит промедления, понадобилось открыть склад запчастей в Индии, на территории операционной базы Jet Airways. Запчасти поставлялись на индийский склад по мере необходимости с основного склада, из Великобритании. Склад в Индии контролировала Jet Airways, но сами запчасти принадлежали Airlines Rotables. Jet Airways могла забирать запчасти со склада только по договоренности с Airlines Rotables. Например, когда часть выходила из строя и направлялась в ремонт, Jet Airways забирала такую же запчасть для минимизации простоя самолета. Затем запчасть возвращалась на склад и могла использоваться снова, если это позволяли технические характеристики.
Индийские налоговые органы посчитали, что Airlines Rotables образовала постоянное представительство в Индии, поскольку запчасти хранились в обособленном месте на складе, а система учета складских запасов определяла их как находящиеся под контролем Rotables. Кроме того, налоговые органы ссылались на показания менеджера склада Jet Airways, который описал отношения Jet Airways и Airlines Rotables как агентские и сообщил, и что время от времени Airlines Rotables направляла своих сотрудников для контроля за соблюдением процедур доставки запчастей. Налоговые органы Индии также утверждали, что сотрудники Jet Airways, обслуживающие склад запчастей Airlines Rotables, фактически представляют интересы последней в Индии.
Суд достаточно научно и последовательно изложил свою позицию в отношении того, почему постоянное представительство в данном случае не создается:
– в Индии не существует физического места, которое находится под контролем Airlines Rotables и через которое компания ведет деятельность (склад находится под контролем Jet Airways и потому не может быть «в распоряжении» Rotables);
– в Индии не существует места, через которое Airlines Rotables могла самостоятельно вести какую-либо деятельность;
– Airlines Rotables использовала склад только для своих товаров, а не предоставляла помещение в пользование третьим лицам;
– помещение использовалось не для продажи товаров, а лишь для их предоставления по договору с Jet Airways, т. е. запчасти находились там «до востребования» (stand-by).
Агентского правоотношения между Rotables и Jet Airways тем более не существовало.
В датском деле TfS 1989.165. LSR[1154] датская компания оказывала услуги по дистрибуции товаров немецкой компании и складские услуги в Дании. Услуги первой должны были включать отгрузку товаров со склада в адрес покупателей; выставление счетов покупателям; получение платежей в интересах немецкой компании; администрирование уплаты НДС в Дании. Датская компания не должна была получать одобрений на отгрузку товаров немецкой компании и при этом не имела полномочий заключать контракты от имени последней.
Немецкая компания обратилась за разъяснением в Бюро налогообложения (Ligningradet), которое ответило, что в данной ситуации появилось агентское постоянное представительство немецкой компании в Дании. Не согласившись с выводом бюро, немецкая компания обратилась в Административный налоговый суд (Landskatteretten), который постановил, что постоянное представительство не образуется, так как у датской компании нет полномочий заключать контракты и компания не продавала товары от имени немецкой компании. Она лишь отгружала товары покупателям и выставляла им счета на основе прайс-листов, полученных от немецкой компании. Существенных признаков постоянного представительства в этой деятельности нет.
Однако уже через несколько лет Бюро налогообложения Дании приняло противоположное решение TfS 1992.294 LSR[1155] в деле со схожими обстоятельствами, признав, что постоянное представительство возникло. Датская компания – агент посещала клиентов и информировала их о товарах и ценах, получала заказы и отправляла их немецкому принципалу, а также составляла маркетинговые отчеты. Немецкая компания направляла датской стандартные формы контрактов с прайс-листами и таблицей возможных скидок, а также подтверждения полученных заказов от датских покупателей. Поставка товаров и расчеты происходили напрямую между немецким поставщиком и покупателями в Дании. Суд согласился с налоговым органом, что деятельность датского агента создает агентское постоянное представительство, поскольку заказы от покупателей, которые получал агент, фактически представляли собой контракты, создававшие юридически значимые последствия для немецкого поставщика. Хотя контракты заключались по стандартной форме и агент не участвовал в согласовании их условий, в сущности, он имел полномочия заключать контракты, а одобрение немецкой компании для исполнения заказа клиентов было лишь формальностью. Данный подход датского суда в целом соответствует позиции Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1156].
● Использование офиса для подготовительной и вспомогательной деятельности
В деле UAE Exchange Centre Ltd. v. UOI[1157] в Индии компания из ОАЭ занималась денежными переводами из ОАЭ в различные места назначения в Индии. Для
