Безусловно, деятельность Intertaba значительно пересекалась с функциями других компаний группы (контроль менеджеров группы за деятельностью Intertaba; совмещение должностей ряда топ-менеджеров Intertaba с должностями в других компаниях группы; оплата труда менеджеров со стороны и Intertaba, и группы; контроль менеджеров Intertaba за операциями других компаний группы). Суд назвал данную ситуацию внутренне органичными взаимоотношениями (interorganic relationship), в соответствии с которыми деятельность Intertaba направлялась и напрямую координировалась топ-менеджерами материнской компании для достижения единой цели всей группы компаний, к которой они принадлежали. Но даже невзирая на все эти аргументы, которые суд все же обозначил в виде характеристики деятельности Intertaba, их вряд ли можно назвать убедительными доводами для обоснования наличия постоянного представительства других компаний группы по критерию места управления.
В дальнейшем спор был урегулирован во внесудебном порядке, в связи с чем суд не вынес окончательного решения по делу. Тем не менее в научных кругах, занимающихся международным налогообложением, дело вызвало такой резонанс, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в обновлении МК ОЭСР и Комментария к ней (2005) вынужден был отметить, что принципы, изложенные в п. 7 ст. 5 МК ОЭСР, могут применяться к любой компании, составляющей часть МНК, однако определять существование постоянного представительства нужно в отношении каждой компании группы, а не всей группы в целом[1176]. Кроме того, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам добавил в Комментарий к ст. 5 п. 42, согласно которому компания группы не может являться постоянным представительством других компаний группы в силу одного лишь оказания услуг в пользу таких компаний с помощью своего персонала, поскольку помещения, используемые компанией, находятся в ее распоряжении, а не в распоряжении других компаний группы. Кроме того, в Комментарий был добавлен п. 33, согласно которому одно лишь присутствие лица на переговорах между предприятием и клиентом или участие в них не означает, что это лицо уполномочено заключать контракты.
В ответ на изменения Комментария 2005 г. Италия направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорку в отношении пп. 33, 41, 42 и параграфа 1 п. 41 Комментария, указав, что ее судебная практика не может игнорироваться при толковании указанных положений (имелось в виду, что такое судебное толкование будет превалировать над мнением, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР)[1177].
В Испании недавно были приняты решения по двум знаковым делам, свидетельствующие о противоположном подходе к решению вопроса об агентском постоянном представительстве.
Первое из дел, DSM Nutritional Products Europe Ltd. (также известно как дело Roche Spain), было достаточно резонансным. Испанская Roche Vitamins SA (позже переименованная в DSM Nutritional Products Europe Ltd.), дочерняя компания швейцарского фармацевтического концерна F. Hoffman La Roche, до 1999 г. была производителем полного цикла фармацевтической продукции. В числе прочего она импортировала материалы, производила продукцию и сбывала ее в Испании. Однако в 1999 г. после корпоративной реструктуризации договорная структура деятельности компании изменилась. Компания заключила со взаимосвязанной компанией в Швейцарии – Roche Vitamins Europe Ltd. – два договора:
– Договор контрактного производства, согласно которому Roche Vitamins SA обязуется произвести и упаковать на своих производственных площадях продукцию, заказанную Roche Vitamins Europe Ltd. При этом вознаграждение по договору построено по принципу «издержки плюс» с нормой рентабельности 3,3 % от полных затрат. Товары производились в соответствии с детальными заказами и инструкциями принципала, который нес все экономические риски.
– Агентский договор, на основании которого Roche Vitamins Europe Ltd. назначила Roche Vitamins SA агентом в Испании для продвижения продаж определенной продукции в стране. Согласно договору, Roche Vitamins SA должна была «представлять, презентовать и продвигать» интересы принципала, получая 2 %-е комиссионное вознаграждение от всех продаж последнего в Испании.
Поэтому после реструктуризации испанская дочерняя компания стала с договорной дочки зрения одновременно контрактным производителем и коммерческим агентом, а ее прибыль значительно уменьшилась по сравнению с ситуацией ранее, когда она была производителем полного цикла. Получается, что разница в величине прибыли до и после реструктуризации была «перенесена» в адрес швейцарской компании-принципала.
Испанские налоговые органы при проверке компании усмотрели в реструктуризации схему переноса прибыли и посчитали, что в результате швейцарская компания образовала в Испании постоянное представительство. Налоговые органы сослались на п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Швейцарией, т. е. на положения об агентском постоянном представительстве. Решение налоговой инспекции было оспорено в судебных инстанциях вплоть до Верховного суда[1178], который согласился с налоговыми органами и нижестоящими судами, подтвердив возникновение постоянного представительства агентского типа швейцарской Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании.
Суд признал, что одного лишь агентского договора недостаточно для создания постоянного представительства. Однако в деле фигурировал также договор контрактного производства, и суд заключил, что постоянное представительство образуется. Суд объяснил решение так. Заключив два контракта, швейцарская компания получила такой же результат, как если бы она действовала напрямую, создав производственный филиал в Испании, т. е. занимаясь производством и маркетингом продукции. Roche Vitamins SA не имела полномочий заключать контракты от имени Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании, но это все же позволяет применять п. 4 ст. 5 налогового соглашения. Так, согласно договору, испанская дочерняя компания принимала на себя обязательства продвигать товары, проданные швейцарской компанией. Верховный суд посчитал эту функцию значительно большей степенью присутствия компании на испанском рынке, чем просто контрактное производство товаров по заказу. В итоге суд заключил, что постоянное представительство образуется, из-за совокупности следующих причин:
– контрактное производство товаров для принципала;
– полномочия представлять интересы принципала на внутреннем рынке и маркетинговая деятельность по продвижению товаров последнего (без полномочий заключать контракты);
– один-единственный клиент;
– необоснованно низкое вознаграждение (чрезвычайно низкий уровень рентабельности затрат) испанской компании.
Суд также установил наличие физического постоянного представительства в виде склада продукции, находящегося в распоряжении компании. Однако хранение товаров на складе подпадало под одно из исключений из образования постоянного представительства на основании налогового соглашения между
